ПРАВОВИЙ АНАЛІЗ наказу Державної фіскальної служби України від 17.07.15 № 507 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо подання до контролюючого органу фізичними особами, які здійснюють приватну нотаріальну діяльність, інформації про посвідчені договори продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна між фізичними особами, продажу (обміну) рухомого майна між стороною (сторонами), про видачу свідоцтв про право на спадщину та/або посвідчені договори дарування»
ГРОМАДСЬКА ОРГАНІЗАЦІЯ
«АСОЦІАЦІЯ НОТАРІУСІВ МІСТА ХАРКОВА ТА ХАРКІВСЬКОЇ ОБЛАСТІ»
61002, м. Харків, вул. Ольмінського, буд. 6
код ЄДРПОУ 24275948, п/р. 2600800119855 в АТ «РЕГІОНБАНК»
у м. Харкові, МФО 351254
(057) 7142790, (057) 7142789
| «31» липня 2015 р. № 18 |
До відома нотаріусів |
Правовий аналіз
наказу Державної фіскальної служби України від 17.07.15 № 507 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо подання до контролюючого органу фізичними особами, які здійснюють приватну нотаріальну діяльність, інформації про посвідчені договори продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна між фізичними особами, продажу (обміну) рухомого майна між стороною (сторонами), про видачу свідоцтв про право на спадщину та/або посвідчені договори дарування»
17 липня 2015 року Державною фіскальною службою України було видано наказ № 507 «Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо подання до контролюючого органу фізичними особами, які здійснюють приватну нотаріальну діяльність, інформації про посвідчені договори продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна між фізичними особами, продажу (обміну) рухомого майна між стороною (сторонами), про видачу свідоцтв про право на спадщину та/або посвідчені договори дарування» (далі — наказ № 507).
Цим наказом зроблено спробу врегулювати порядок подачі інформації приватними (на відміну від державних) нотаріусами щодо вчинених нотаріальних дій: посвідчення договорів купівлі-продажу, дарування, видачі свідоцтв про право на спадщину (п. 172.4 ст. 172, п. 173.4 ст. 173, п. 174.4 ст. 174 Податкового кодексу України, далі — ПК).
І. Діяльність нотаріату в Україні (як приватного, так і державного) регулюється Законом України «Про нотаріат», який визначає певні обов’язки та заборони для нотаріуса.
Перший обов’язок нотаріуса (для коментованої ситуації) — це «зберігати в таємниці відомості, одержані ним у зв’язку з вчиненням нотаріальних дій» (ст. 5 «Обов’язки нотаріуса» Закону України «Про нотаріат») та «зберігати професійну таємницю» (ст. 6 «Присяга нотаріуса» Закону України «Про нотаріат»).
Вчиняючи нотаріальні дії, нотаріус керується законами України (ст. 7 «Вчинення нотаріальних дій» Закону України «Про нотаріат»).
Зокрема, ст. 8 «Нотаріальна таємниця» Закону України «Про нотаріат» визначає, що нотаріальна таємниця — сукупність відомостей, отриманих під час вчинення нотаріальних дій або звернення до нотаріуса заінтересованої особи, в тому числі про особу, її майно, особисті майнові та немайнові права і обов’язки тощо.
Необхідно звернути увагу, що до кола нотаріальної таємниці відноситься не тільки сукупність відомостей, отриманих під час вчинення нотаріальної дії, але і сам факт простого звернення особи до нотаріуса.
Особи, винні в порушенні нотаріальної таємниці, несуть відповідальність у порядку, встановленому законом. При цьому відповідальність є надзвичайно суворою — анулювання свідоцтва про право на зайняття нотаріальною діяльністю.
Відповідно позиція автора наказу викладена без урахування вимог Закону України «Про нотаріат» і базується лише на фіскальних принципах діючого податкового законодавства, яке він намагається «підлаштувати» під вимоги статей 172, 173, 174 ПК України. При цьому допускається вільне, розширене тлумачення норм законодавства щодо відомостей, включених до інформації нотаріуса та форми її подання.
Так, ПК не передбачає, а наказ № 507 зобов’язує приватного нотаріуса надавати:
реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію та номер паспорта фізичної особи (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта);
суму нарахованого доходу, в той час коли п. 174.4 ст. 174 ПК пропонує надавати нотаріусу лише «інформацію про видачу свідоцтв про право на спадщину та/або посвідчення договорів дарування»;
суму отриманого податку, хоча у п. 174.4 ст. 174 ПК не йдеться про надання інформації щодо вартості майна та суми сплаченого податку;
ознаку доходу, що нічим не передбачено.
Надавати інформацію обов’язково у формі 1ДФ.
ІІ. Останню позицію слід проаналізувати детальніше.
Пунктом 172.4 ст. 172, п. 173.4 ст. 173, п. 174.4 ст. 174 ПК передбачено обов’язок нотаріуса подавати інформацію про посвідчення договорів купівлі-продажу, міни або дарування, видачу свідоцтв про право на спадщину в порядку, встановленому для Податкового розрахунку.
Відповідно до ст. 46 ПК податковий розрахунок — це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку. Стаття 49 ПК встановлює порядок подання податкової декларації до контролюючих органів, тобто ким, куди та коли подається податкова звітність.
Наказом № 507 встановлюється, що при вчиненні вищезазначених нотаріальних дій приватний нотаріус зобов’язаний надавати інформацію контролюючим органам шляхом заповнення граф 1, 2, 3а, 4 та 5 Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ).
Форма 1ДФ затверджена наказом Міністерства фінансів України від 13.01.2015 № 4 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку».
У п. 1 цього наказу затверджується Порядок заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку.
Відповідно до п.п. 14.1.180 ст. 14 ПК податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб — самозайнята особа, незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому ст. 18 та розділом IV ПК.
Особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу, податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Податковий агент несе відповідальність за неподання, несвоєчасне подання, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками звіту за формою 1ДФ (п.п. 47.1.3 ст. 47 ПК).
Під час посвідчення правочинів щодо рухомого або нерухомого майна, видачі свідоцтв про право на спадщину нотаріус не нараховує (не сплачує) дохід на користь платника податків, не нараховує, не утримує та не сплачує до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку, тобто не виконує жодну з функцій податкового агента.
Тобто при вчиненні нотаріальних дій статусу податкового агента для нотаріуса діючим законодавством не передбачено, тому подання інформації у формі 1ДФ (оскільки це передбачено лише для податкового агента) може вважатися перевищенням нотаріусом своїх повноважень.
Таким чином, встановлена в наказі № 507 вимога до приватних нотаріусів при посвідченні договорів купівлі-продажу, міни або дарування, видачу свідоцтв про право на спадщину подавати інформацію у формі Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) не відповідає встановленим ПК нормам.
Така невідповідність наказу № 507 виникла у зв’язку з недотриманням автором основних принципів Конституції України, згідно зі ст. 8 якої в Україні визнається і діє принцип верховенства права.
Стаття 19 Конституції України зазначає, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.
Основним принципом податкового законодавства України є рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації. Відповідно до ст. 1 Закону України «Про нотаріат» вчинення нотаріальних дій в Україні покладається на нотаріусів, які працюють в державних нотаріальних конторах, державних нотаріальних архівах (державні нотаріуси) або займаються приватною нотаріальною діяльністю (приватні нотаріуси). Документи, оформлені державними і приватними нотаріусами, мають однакову юридичну силу.
Встановлюючи різний порядок подання інформації для державних та приватних нотаріусів, наказ № 507 порушує норми Податкового кодексу України та Закону України «Про нотаріат» та змушує приватного нотаріуса порушувати ст. 8 Закону України «Про нотаріат» шляхом надання реєстраційного номера облікової картки платника податків або серії та номера паспорта фізичної особи, про яку надається інформація в Податковому розрахунку, а у випадку з даруванням та спадщиною і шляхом надання інформації про вартість такого майна та суму сплаченого податку.
ІІІ. Крім цього, необхідно зазначити таке:
Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов’язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Згідно з п.п. 14.1.173 п. 14.1 ст. 14 ПК узагальнююча письмова податкова консультація — оприлюднення позиції контролюючого органу, що склалася за результатами узагальнення податкових консультацій, наданих платникам податків.
Відповідно до п. 52.6 ст. 52 ПК центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводить періодичне узагальнення податкових консультацій, які стосуються значної кількості платників податків або значної суми податкових зобов’язань, та затверджує наказом узагальнюючі податкові консультації, які підлягають оприлюдненню, у тому числі за допомогою інтернет-ресурсів.
Слід зазначити, що п. 53.1 ст. 53 ПК встановлено, що не може бути притягнуто до відповідальності платника податків, який діяв відповідно до податкової консультації, наданої йому у письмовій або електронній формі, а також узагальнюючої податкової консультації, зокрема, на підставі того, що у майбутньому така податкова консультація або узагальнююча податкова консультація була змінена або скасована.
З правового аналізу вищенаведених норм законодавства вбачається, що узагальнююча податкова консультація є позицією податкового органу, має виключно рекомендаційний характер та не є обов’язковою до виконання для платників податків.
Податкові консультації не мають сили нормативно-правового акта, а тому не можуть вступати в конкуренцію з іншими рішеннями (нормативно-правовими актами чи правовими актами індивідуальної дії) суб’єкта владних повноважень, оскільки за юридичною природою є відмінними від останніх.
Надаючи узагальнюючу податкову консультацію, податковий орган не створює нової правової норми, а лише дає своє тлумачення та роз’яснення відповідних положень податкового законодавства.
Так, відповідно до положень ст. 53 ПК не передбачено жодних правових наслідків для платника податку у випадку не застосування ним при здійсненні своєї господарської діяльності узагальнюючої податкової консультації.
Така форма оприлюднення офіційного розуміння окремих положень законодавства, що регулює податкові правовідносини, не породжує для відповідних суб’єктів настання будь-яких юридичних наслідків, не впливає на їхні права та обов’язки, а також, не є обов’язковою для виконання. (Цей висновок підтверджується Ухвалами Вищого адміністративного суду України від 06.11.2014 р. по справі № К/800/42900/14, від 15.12.2014 р. по справі № К/800/66727/13).
Загальний висновок
Метою цієї Узагальнюючої податкової консультації є врегулювання порядку та форми подачі інформації приватними нотаріусами щодо вчинених нотаріальних дій: посвідчення договорів купівлі-продажу, дарування, видачі свідоцтв про право на спадщину (п. 172.4 ст. 172, п. 173.4 ст. 173, п. 174.4 ст. 174 ПК).
Узагальнююча податкова консультація є позицією податкового органу, має виключно рекомендаційний характер та не є обов’язковою до виконання платниками податків.
Надаючи узагальнюючу податкову консультацію, податковий орган не створює нової правової норми, а лише дає своє тлумачення та роз’яснення відповідних положень податкового законодавства.
Правовий аналіз наказу № 507 показав, що за змістом консультація вийшла за межі роз’яснень податкового законодавства, а саме безпідставним є створення окремого механізму подачі інформації саме для приватних нотаріусів, на відміну від державних нотаріусів, оскільки законодавчо їх обов’язки щодо подачі інформації є цілком ідентичними.
Не знайшла законодавчого обґрунтування теза про використання нотаріусом форми 1ДФ, оскільки всі наведені нормативні акти регулюють діяльність податкового агента, що не має відношення до нотаріуса. Тим більше, що ПК в обумовленому випадку не надав повноважень Державній фіскальній службі України встановлювати форму подачі інформації для нотаріусів.
Заповнення окремих пунктів Податкового розрахунку (форма 1ДФ) тягне за собою порушення нотаріусом ст. 8 Закону України «Про нотаріат».
Таким чином, наказом № 507 не врегульовано питання подання інформації нотаріусами. Відповідей на проблемні питання не знайдено, позиція ДФС України законодавчо не обґрунтована. Надана податкова консультація не матиме застосування у практиці, оскільки містить норми, які не відповідають вимогам Закону України «Про нотаріат» та Податкового кодексу України.
Президент
Громадської організації
«Асоціація нотаріусів
міста Харкова та Харківської області» Володимир Марченко
отримати повну версію статті
