НАГАЛЬНІ ПИТАННЯ ОПОДАТКУВАННЯ НОТАРІАЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ. ПРАВОВИЙ СТАТУС ТА СОЦІАЛЬНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ПРИВАТНИХ НОТАРІУСІВ

ДМИТРО ЖУРАВЛЬОВ,
кандидат юридичних наук, доцент кафедри
цивільного права та цивільного процесу Запорізького
юридичного інституту ДДУВС України,
Голова ЗОВ Української нотаріальної палати
НАГАЛЬНІ ПИТАННЯ ОПОДАТКУВАННЯ НОТАРІАЛЬНОЇ ДІЯЛЬНОСТІ. ПРАВОВИЙ СТАТУС ТА СОЦІАЛЬНЕ ЗАБЕЗПЕЧЕННЯ ПРИВАТНИХ НОТАРІУСІВ
Нотаріату України вже 15 років, а питання оподаткування нотаріальної діяльності до цього часу не вирішено. Не визначено на законодавчому рівні ні об’єкт оподаткування, ні порядок нарахування, утримання і сплати податку. А пов’язано це з особливим статусом нотаріуса, на якого покладено певні державні функції та обов’язки, який здійснює специфічну юридичну діяльність, не є найманою особою та не здійснює підприємницьку діяльність. Відсутність спеціальних нормативних актів, що регулювали б ці питання, породжує неймовірну кількість судових справ, що вирішують одні питання і породжують нові, оскільки немає в нашій країні судового прецеденту, і кожен суд тлумачить закон на свій розсуд, що дуже легко, бо спеціального закону немає. Основний нормативний акт, що регулює ці питання, — Закон України «Про податок з доходів фізичних осіб», де нотаріальна діяльність визначена як незалежна професійна діяльність (п.1.9) і у свою чергу, як і суб’єкти підприємницької діяльності, приватні нотаріуси відносяться до самозайнятих осіб (п.1.19). Спеціального розділу, та навіть окремих статей, що передбачали б особливості оподаткування самозайнятих осіб, немає. От і залишається керуватись загальними нормами цього Закону, що є складним і невірним рішенням. Так, до переліку об’єктів оподаткування дохід самозайнятих осіб прямо не включено (ст. 3), і це логічно, бо отримання доходів, перелічених у ст. 3, не вимагає від платника податку матеріальних затрат або забезпечується та фінансується роботодавцем, і незалежно від моменту їх виплати розмір об’єкта оподаткування не змінюється, а лише може зменшуватись на суму податкового кредиту та суму збору до Пенсійного фонду України та внесків до фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування. Нотаріальна діяльність, як і інших самозайнятих осіб, потребує витрат і здійснюється виключно на самофінансуванні. І тому керуватись загальними нормами цього Закону при визначенні об’єкта оподаткування не тільки не можливо, але і не логічно. Ці протиріччя особливо відчувають самозайняті особи, тому що при визначенні об’єкта оподаткування від здійснення підприємницької діяльності застосовуються норми Декрету Кабінету Міністрів «Про прибутковий податок з громадян», відображені в розділі ІV «Оподаткування доходів від здійснення підприємницької діяльності та інших доходів».
Вважаємо, що саме під «іншими доходами» слід розуміти доходи, отримані від здійснення незалежної професійної діяльності, адже згаданий нормативний акт було розроблено (запроваджено) в часи становлення ринкової економіки України, а на цей час з’явилися нові види діяльності, нові суб’єкти господарювання, а отже, і нові суб’єкти оподаткування, які займаються незалежною професійною діяльністю. Не випадково законодавець об’єднав суб’єктів підприємницької діяльності та нотаріусів під одним терміном — «самозайняті особи», оскільки механізм отримання доходу та організація діяльності подібні. Отже, і механізм, і основні принципи оподаткування, визначення оподатковуваного доходу повинні бути подібними:
– урахування витрат, пов’язаних з одержанням доходу;
– застосування спрощеної системи оподаткування.
На практиці нотаріуси часто стикаються з питанням, які ж витрати є «обов’язковими» і які можуть бути враховані при визначені об’єкта оподаткування податком з доходів фізичних осіб, оскільки єдиного переліку таких витрат, закріпленого на законодавчому рівні, немає.
Листом Мін’юсту від 02.02.2006 р. № 31-35/20 було надано рекомендації щодо можливості врахування нотаріусами документально підтверджених обов’язкових витрат, а саме:
– користування приміщенням (оренда плата, платежі за надання комунальних послуг та інші обов’язкові платежі), яке є робочим місцем приватного нотаріуса (ст. 25 Закону України «Про нотаріат»);
– користування телефонним зв’язком;
– одержання спеціальних бланків нотаріальних документів, книг обліку та реєстрів, необхідних у роботі нотаріуса: виготовлення печаток та штампів, а також їх заміну (ст. 26 Закону України «Про нотаріат»);
– укладання договору службового страхування або внесення страхової застави (ст. 28 Закону України «Про нотаріат»);
– придбання канцелярського приладдя;
– оплату інформаційно-технічних послуг щодо користування державними реєстрами, що діють у системі нотаріату; модернізацію та обслуговування комп’ютерної та копіювальної техніки, придбання комплектів картриджів; оплату праці найманих працівників за трудовими угодами;
– сплату нотаріусами внесків до Пенсійного фонду України, у тому числі на користь найманих працівників, та фондів загальнообов’язкового державного соціального страхування;
– придбання офіційних видань, рекомендованих Міністерством юстиції України, проходження навчання з підвищення професійного рівня: використання електронної бази законодавства.
Треба зазначити, що перелік дуже обмежений, оскільки існує багато інших матеріальних витрат, які несе нотаріус при здійсненні нотаріальної діяльності: це і ремонт офісу, і придбання вивісок, реклама, використання транспорту, забезпечення гідних умов праці та техніки безпеки тощо. Матеріальні витрати дуже різнобічні і потребують більшої деталізації і доопрацювання. Навіть з існуючим переліком витрат виникають питання і часом труднощі при доказуванні податковим органам їх зв’язок з організацією роботи нотаріуса. Треба зазначити, що організація належної трудової діяльності нотаріусів індивідуальна і залежить від багатьох факторів, навіть від кліматичних або територіальних особливостей і місцезнаходження, усі їх передбачити, узагальнити не можливо.
Аналогічні проблеми і питання виникали і при визначенні витрат, що пов’язані з підприємницькою діяльністю, тому і було введено фіксовану ставку витрат (норму витрат) 25 %. Нотаріуси теж повинні мати право особисто визначати, як зараховувати витрати — документально підтверджувати або застосовувати фіксований процент.
Ще одне питання — утримання податку податковими агентами при нарахуванні (виплаті) оподатковуваного доходу на користь платника податку (нотаріуса) пп. 8.1.1 ст. 8 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб». Дохід, який виплачується нотаріусу на момент такої виплати, не є «оподатковуваним доходом», оскільки не враховані витрати та збір до Пенсійного фонду. Отже, таке утримання при сплаті не є вірним, це ускладнює і порушує всі принципи оподаткування, оскільки наприкінці року неодмінно буде переплата податку і його перерахунок. Податкові агенти повинні утримувати податок лише з тих доходів, які кінцево оподатковуються при їх виплаті.
Нотаріус, як кожна фізична особа, отримує різні види доходів, як від незалежної професійної діяльності, так й інші, передбачені п. 4.2 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», а також сплачує податки з цих видів доходів, тобто професійні податки та майнові, а отже, як і кожен працюючий громадянин України, повинен мати право на отримання соціальних пільг, які передбачені Конституцією та ст. 6 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», тобто право зменшити свій оподатковуваний дохід від професійної діяльності на суму соціальної пільги. Позбавлення цього права є дискримінацією та обмеженням конституційних прав самозайнятих осіб.
До речі, суб’єкти підприємницької діяльності мають право застосування спрощеної системи оподаткування, яка запроваджена Указом Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва». Вважаємо за доцільне зазначити, що законодавець у пп. 4.3.25 п. 4.3 ст. 4 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» передбачає можливість перебування на спрощеній системі оподаткування самозайнятих осіб, якщо такий спосіб оподаткування обраний такою особою відповідно до закону. При цьому необхідно зауважити, що в Законі не вказано, що самозайняті особи можуть перейти на спрощену систему оподаткування лише після прийняття спеціального закону. Зазначений Указ прийнято Президентом у період, коли йому відповідно до Конституції надавалось право приймати укази з економічних питань. Таким указам Президента фактично надавалась сила закону. Указ діє, доки Верховна Рада не прийме відповідний закон. До цього часу закон з питання спрощеної системи оподаткування не прийнято, а тому Указ Президента України діє і на рівні закону регулює питання застосування спрощеної системи оподаткування.
Таким чином, вважаємо, що законодавець передбачив можливість застосування спрощеної системи оподаткування і до осіб, які не є суб’єктами підприємницької діяльності.
Пунктом п. 22.2 ст. 22 вказаного Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» установлено, що у випадку, якщо норми інших законів або інших законодавчих актів, які містять правила оподаткування доходів (прибутку) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.
Застосування Указу Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 без урахування положень Закону України «Про податок на доходи фізичних осіб» є обмеженням прав приватного нотаріуса перейти на спрощену систему оподаткування та безпідставним покладенням на приватного нотаріуса обов’язку сплачувати податки з порушенням порядку обрання системи оподаткування.
Підсумовуючи, необхідно зауважити, що питання переведення нотаріусів на спрощену систему оподаткування, зарахування витрат при обчисленні оподатковуваного доходу та вирішення інших розглянутих вище питань було предметом неодноразового розгляду в різних судових інстанціях. Рішення приймались як на користь приватних нотаріусів, так і їм відмовляли в задоволенні позовів. Зазначене свідчить, що вказані норми Закону «Про податок з доходів фізичних осіб» допускають множинне тлумачення.
Відповідно до пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» в разі, коли норма закону чи виданого на його підставі іншого нормативно-правового акта або норми різних законів чи нормативно правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, тобто має місце «конфлікт інтересів», рішення приймається на користь платника податку.
Пленум Верховного Суду України в Постанові «Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів» від 08.10.2004 р. № 15 у п. 6 звернув увагу судів на необхідність застосування положень пп. 4.4.1 п. 4.4. ст. 4 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами», у разі коли норма закону чи виданого на його підставі іншого нормативно-правового акта або норми різних законів чи нормативно правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав і обов’язків платників податків або контролюючих органів, тобто має місце «конфлікт інтересів», рішення приймається на користь платника податку.
За таких обставин очевидний конфлікт інтересів, і з огляду на все викладене вище рішення щодо цих питань повинне бути прийняте на користь платника податку.
Оскільки ніхто достовірно не може зазначити, що мав на увазі законодавець, кожен із депутатів, його мотиви та напрям волі при голосуванні за закон, та щоб у подальшому уникнути непорозумінь, треба внести зміни до Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб», де окремим розділом передбачити всі особливості оподаткування самозайнятих осіб, дати чіткі визначення. Це чимала робота і потребує багато часу, а на сьогодні, виходячи з основних принципів побудови та призначення системи оподаткування — рівності, соціальної справедливості та єдиного підходу, які закріплені в ст. 3 Закону України «Про систему оподаткування», податковим органом необхідно визнати право самозайнятих осіб обирати систему оподаткування аналогічно суб’єктам підприємницької діяльності або шляхом зарахування документально підтверджених витрат або спрощеної системи оподаткування.
Сьогодні проблема квотування є одним з найбільш актуальних питань нотаріату України, тому вважаємо неприпустимим ігнорування цього питання. Установлення граничної кількості нотаріусів у кожному нотаріальному окрузі відповідає основним принципам «латинського» нотаріату, до якого прагне нотаріат України. При встановленні граничної чисельності нотаріусів в округах слід застосовувати формулу, складовими частинами якої будуть:
1) адміністративно-територіальний поділ країни;
2) чисельність населення, що мешкає в нотаріальному окрузі;
3) кількість учинених нотаріальних дій;
4) навантаження на кожного нотаріуса.
Це все принципи, які закладені в основу «латинського» нотаріату, і багато нотаріусів підтримують зазначене, оскільки наслідки відміни квотування нотаріусів недостатньо продумані і не прогнозовані. На наш погляд, вони спричиняють переважно негативні наслідки, а саме: необмежений доступ до зайняття нотаріальною діяльністю сприяє концентрації нотаріусів лише у великих містах, одночасно це призводить до недостатньої кількості нотаріусів у сільській місцевості, а також спонукає нотарів до певної конкуренції, демпінгу та породжує таке ганебне явище, як «відкати».
Щодо пенсійного забезпечення приватних нотаріусів, то слід зазначити, що сьогодні в умовах кризи найбільш ефективною системою пенсійного забезпечення є «солідарна система», яка гарантована державою. Аналіз призначених «солідарних» пенсій показує, що приватним нотаріусам, які сумлінно сплачували внески до Пенсійного фонду, призначаються пенсії на рівні 2500–3000 гривень, що є прийнятним на сьогодні. Що стосується соціальних гарантій, то законодавець передбачає можливість участі приватних нотаріусів як самозайнятих осіб на добровільній основі в усіх соціальних фондах за умови сплати до них відповідних внесків.
Аналіз наведених вище проблемних питань дозволяє дійти висновку, що їх вирішення перебуває у сфері комплексного законодавчого розв`язання. Рекомендується при доопрацюванні нової редакції Закону України «Про нотаріат» урахувати наведені зауваження, що надасть можливість позбутися прогалин у законодавчому полі, що регулює питання нотаріату та нотаріальної діяльності.
Список використаних джерел
1. Про систему оподаткування: Закон України від 25.06.1991 р. № 1251-XII // Відомості Верховної Ради. — 1991. — № 39. — Ст. 510.
2. Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами: Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III // Відомості Верховної Ради. — 2001. — № 10. — Ст. 44.
3. Про податок на доходи фізичних осіб: Закон України від 22.05.2003 р. № 889-IV // Відомості Верховної Ради. — 2003. — № 37. — Ст. 308.
4. Про нотаріат: Закон України від 02.09.1993 р. № 3425-XII // Відомості Верховної Ради. — 1993. — № 39. — Ст. 383.
5. Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва: Указ Президента України від 03.07.1998 р. № 727/98 // Офіційний вісник України. — 1998. — № 27. — С. 1.
6. Про прибутковий податок з громадян: Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 р. № 13-92 // Відомості Верховної Ради. — 1993. — № 10. — Ст. 77.
7. Про деякі питання застосування законодавства про відповідальність за ухилення від сплати податків, зборів, інших обов’язкових платежів: Постанова Пленуму Верховного Суду України від 08.10.2004 р. № 15.
8. Щодо єдиного переліку витрат, пов’язаних з організацією роботи приватних нотаріусів: Лист Міністерства юстиції України від 02.02.2006 р. № 31-35/20 // Вісник податкової служби. — 2006. — № 9.

Дмитро ЖУРАВЛЬОВ отримати повну версію статті