ЛИСТ ДЕРЖАВНОЇ ПОДАТКОВОЇ АДМІНІСТРАЦІЇ УКРАЇНИ від 23.12.2009 р. № 28593/7/17-0717 «Щодо оглядового листа з оподаткування доходів іноземців та нерезидентів»

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ЛИСТ
від 23.12.2009 р. № 28593/7/17-0717
(Витяг)

Державним податковим адміністраціям
в АР Крим, областях,
мм. Києві і Севастополі
Щодо оглядового листа з оподаткування доходів іноземців та нерезидентів
Державна податкова адміністрація України, враховуючи зміни у законодавчому полі, аналіз звернень платників податку та наданих на них податкових роз’яснень, а також підсумки адміністрування і контрольно-перевірочної роботи за 2004–2009 роки, підготувала оглядовий лист щодо оподаткування доходів іноземців та нерезидентів, яким слід керуватися у практичній роботі при застосуванні норм Закону України від 22.05.2003 № 889 «Про податок з доходів з фізичних осіб» (далі — Закон № 889).
Додаток
Оглядовий лист
щодо оподаткування доходів іноземців та нерезидентів
Відповідно до Закону України від 18.01.2001 р. № 2235-III «Про громадянство України» (далі — Закон № 2235) іноземець — це особа, яка не перебуває в громадянстві України.
………………….
5. Порядок та ставки оподаткування доходів нерезидентів,
одержаних з джерел з України
5.1. Згідно із п. 2.2 ст. 2 Закону № 889 не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності. Тобто зарплата дипломата. При цьому будь-які інші доходи (наприклад авторські винагороди) оподатковуються у звичайному режимі.
5.2. Законом № 889 (п. 2.1 ст. 2) встановлено, що платниками податку з доходів фізичних осіб є нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.
Згідно з підпунктом 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону № 889 доходи з джерелом їх походження з України, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Пунктом 1.13 статті 1 Закону № 889 визначено, що оподаткування — це порядок, пов’язаний з визначенням об’єкта оподаткування, обчисленням та сплатою (утриманням) податку з доходів фізичних осіб.
З правової точки зору поняття «правила (порядок) оподаткування» і «ставки оподаткування» не є тотожними, оскільки відносяться до різних галузей права: «правила (порядок)» відносяться до категорії процесуального права і визначають послідовність виконання певних процедур, а «ставки» відносяться до категорії матеріального права, оскільки визначають частку від конкретного матеріального об’єкту.
Отже, такими «особливостями, визначеними окремими нормами цього Закону» для нерезидентів є ставки оподаткування, встановлені п. 7.3 ст. 7 Закону № 889.
Дану позицію підтверджено листом Міністерства юстиції України від 12.04.2007 р. № 20-35-59, який надано у відповідь на запит ДПА України.
5.3. Згідно з пунктом 7.3 статті 7 Закону № 889 ставка податку з доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, тобто 30 відсотків від об’єкта оподаткування, крім випадків, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону № 889 (проценти, дивіденди роялті), які оподатковуються за ставками п. 7.1 та п. 7.2 ст. 7 цього Закону. При цьому Прикінцевими положеннями Закону № 889 (пп. 22.1.4 пункту 22.1) встановлено, що підпункт 4.2.12 пункту 4.2 статті 4 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2013 року.
Тобто, спеціально встановленою ставкою для оподаткування будь-яких доходів з джерелом їх походження з території України, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб — нерезидентів, є ставка пункту 7.3 статті 7 (за виключенням доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9, до яких застосовуються ставки п. 7.1 та п. 7.2 ст. 7 Закону № 889).
З врахуванням наведеного, при оподаткуванні спадщини та/або подарунків, одержаних нерезидентами, відсутня залежність ставки оподаткування від ступеня споріднення спадкоємця (обдарованого) з спадкодавцем (дарувателем).
При цьому слід зазначити, що не буде порушенням Закону № 889, якщо нерезидент подасть податкову декларацію та сплатить податок з суми (вартості) одержаної спадщини під час одержання у нотаріуса Свідоцтва про право на спадщину в Україні.
Нерезиденти (іноземець або особа без громадянства) на підставі міжнародного договору, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, яким встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом, стосовно суб’єктів, які підпадають під його дію, може не сплачувати податки з окремих видів доходів, які встановлені у такому міжнародному договору, одержаних з джерел в Україні.
При цьому однією з обов’язкових умов застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є виконання вимог постанови Кабінету Міністрів України, від 06.05.2001 № 470 «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування» (далі — постанова № 470), зокрема щодо подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи ( в т. ч. податковому агенту), довідки про його резидентський статус в іноземній країні.
При ненаданні нерезидентом податковому агенту — резиденту передбаченої постановою № 470 довідки, він повинен утримати податок з виплачуваного нерезиденту доходу за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону № 889.
5.4. Для наочності оподаткування доходів нерезидентів наведено у таблиці
Види доходів
Ставки податку з доходів фізичних осіб, встановлені для нерезидентів
норма Закону
№ 889

Іноземні доходи

Дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України
не оподатковуються
ст. 2

Доходи з джерелом походження з України

Доходи одержувані нерезидентом який має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, якщо ці доходи, одержані ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності
не оподатковуються
п. 2.2 ст. 2

Проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат
5 % — з 01.01.2013 р.
п. 7.2 ст. 7;
пп. 9.2.1, пп. 9.2.2 ст. 9; ст. 21;
пп. 22.1.4 ст. 22

Дивіденди, роялті
13 % — з 01.01.2004 по 31.12.2006 р.;
15 % — з 01.01.2007 р.
п. 7.1 ст. 7;
пп. 9.11.3, пп. 9.2.3, пп. 9.3.4, пп. 9.4.1 ст. 9; ст. 21

Виграші або призи (крім у державну лотерею у грошовому виразі)
26 % — з 01.01.2004 р. по 31.12.2006 р.;
30 % — з 01.01.2007 р.
п. 7.3 ст. 7;
п. 9.5 ст. 9;
ст. 21

Будь-які інші доходи від будь-яких видів діяльності, нараховані (виплачені) резидентом на користь нерезидентів, у т. ч. але не виключно:
- доходи від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найом (піднайом);
- доходи у вигляді інвестиційного прибутку;
- доходи від операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна;
- доходи від операцій з продажу або обміну об’єкта рухомого майна;
- доходи, одержані внаслідок прийняття фізичною особою спадщини (подарунків);
- доходи від виконання цивільно-правових договорів;
- доходи від провадження незалежної професійної діяльності;
- дохід (прибуток) від операцій з інвестиційними активами
26 % — з 01.01.2004 р. по 31.12.2006 р.;
30 % — з 01.01.2007
п. 7.3 ст. 7;
п. 9.11 ст. 9;
ст. 21

………………….
7. Самостійна сплата нерезидентом податку з доходів, одержаних з джерел з України
Згідно з пп. 20.3.1 «в» п. 20.3 ст. 20 Закону № 889 особою, відповідальною за погашення суми податкового зобов’язання при самостійному нарахуванні податку платником є такий платник, в т. ч. нерезидент.
Отже, самостійно обчислити податкове зобов’язання та сплатити податок до бюджету нерезидент повинен при одержанні таких доходів:
– від фізичних осіб — резидентів, які не є податковими агентами (на підставі річної податкової декларації, поданої до 1 квітня року, наступного за звітним). При цьому не буде порушенням Закону, якщо такий іноземець подасть декларацію і сплатить податок під час одержання такого доходу чи до завершення строку його перебування в Україні;
– від продажу нерухомості на території України (сплачує при нотаріальному посвідченні договору купівлі-продажу);
– спадщини (подарунків) — на підставі річної податкової декларації. Але не буде порушенням Закону, якщо такий іноземець подасть декларацію і сплатить податок під час одержання свідоцтва про право на спадщину (нотаріального посвідчення договору дарування);
– від зайняття незалежною професійною діяльністю (на підставі річної податкової декларації, поданої до 1 квітня року, наступного за звітним);
– від провадження підприємницької діяльності за загальною системою оподаткування (відповідно до розділу IV Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян»).
………………….
9. Міжнародні договори
Згідно із ст. 21 Закону № 889 якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб’єктів, які підпадають під його дію.
За інформацією Міністерства закордонних справ України станом на 01.01.2009 набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування з Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.2000), Алжиром (01.07.2004), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Бразилією (26.04.2006), Великою Британією (11.08.93), В’єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грецією (26.09.2003), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.2002), Естонією (24.12.96), Ізраїлем (20.04.2006), Індією (31.10.2001), Індонезією (09.11.98), Іраном (21.07.2001), Ісландією (09.10.2008), Італією (25.02.2003), Йорданією (23.10.2008), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Киргизстаном (01.05.99), Китаєм (18.10.96), Республікою Корея (19.03.2002), Кувейтом (22.02.2004), Латвією (21.11.96), Ліваном (06.09.2003), Литвою (25.12.97), Македонією (23.11.98), Молдовою (27.05.96), Нідерландами (02.11.96), Норвегією (18.09.96), Об’єднаними Арабськими Еміратами (09.03.2004), Південно-Африканською Республікою (23.12.2004), Польщею (11.03.94), Португалією (11.03.2002), Російською Федерацією (03.08.99), Румунією (17.11.97), Сирією (04.05.2004), Словаччиною (22.11.96), Словенією (25.04.2007), США (05.06.2000), Таджикистаном (01.06.2003), Таїландом (24.11.2004), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), ФРН (04.10.96), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99), Швейцарією (26.02.2002), Швецією (04.06.96).
Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, яка була підписана 22 березня 2001 р. та набула чинності 29.11.2001, застосовується у відносинах України з Республікою Сербія та з Республікою Чорногорія.
Крім того, відповідно до статті 7 Закону України «Про правонаступництво України» Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією.
………………….
Податкові роз’яснення з питань оподаткування доходів іноземців та нерезидентів, видані ДПА України до виходу цього оглядового листа, слід застосовувати в частині, що йому не суперечить.

Заступник Голови С. І. Лекарь

отримати повну версію статті