ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
ОГЛЯДОВИЙ ЛИСТ
Від 09.07.09р. №14312/7/17-0717
Державні податкові адміністрації
в АР Крим, областях,
мм. Києві і Севастополі
Щодо оглядового листа
Державна податкова адміністрація України узагальнила податкові роз’яснення, які надавалися платникам податку та податковим органам щодо застосування норм Закону України від 22.05.03 № 889 “Про податок з доходів з фізичних осіб” та підготувала оглядовий лист стосовно найбільш актуальних питань з оподаткування цим податком, яким слід керуватися у практичній роботі.
І. Податкові соціальні пільги
1.Що таке податкова соціальна пільга і до якого доходу вона застосовується
Надання податкової соціальної пільги передбачено ст. 6 Закону України “Про податок з доходів з фізичних осіб” і запроваджено в Україні з 2004 року, як один з видів пільг з оподаткування доходів фізичих осіб.
Нагадаємо, що податкова соціальна пільга застосовується виключно до доходу, нарахованого платнику податку протягом звітного податкового місяця у вигляді заробітної плати і тільки за умови, що розмір такої зарплати не перевищує суми, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень.
2.Виключення щодо максимального розміру доходу для одержання цієї пільги
Виключення з загального правила щодо розміру заробітної плати становлять особи, які перелічені у пп. “а”-“в” п. 6.1.2 п.6.1 ст.6 Закону, а саме, самотні матері або самотні батьки (опікуни, піклувальники), платник податку, який утримує дитину-інваліда віком до 16 років, якій ще не надана група інвалідності, або дитину-інваліда І або II групи, а також платник податку, що має троє чи більше дітей віком до 18 років. Один з батьків – платників податку, віднесених до зазначених пільгових категорій, має право на одержання податкової соціальної пільги по місячній заробітній платі, розмір якої визначається в залежності від кількості дітей щодо яких надається пільга . У другого з батьків при цьому питання розміру зарплати для надання податкової соціальної пільги розглядається на загальних підставах.
3.З якого періоду працівник може почати користуватися податковою соціальною пільгою
Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до заробітної плати платника податку, нарахованої у місяці, у якому працедавцем одержано заяву такого платника податку про застосування пільги, та припиняється її застосовування з місяця, в якому платник звільнився. При цьому, до місяців, які передують поданню заяви, ця пільга не застосовується, в т.ч. і по закінченні року під час проведення річних перерахунків.
Обов’язковою умовою одержання пільги є надання поряд із заявою документів, підтверджуючих право на пільгу.
4.Подання заяви про застосування податкової соціальної пільги обов’язковим для всіх працівників, чи комусь ПСП надається автоматично
Надання заяви на одержання податкової соціальної пільги у 2007 році є обов’язковим для вновь прийнятих на роботу у цьому році та для осіб, в яких в цьому році виникло право на підвищений розмір податкової соціальної пільги. Крім того, для отримання податкової соціальної пільги у підвищеному розмірі платник податку зобов’язаний пред’явити до бухгалтерії працедавця відповідні документи, що підтверджують його право на цю пільгу. Щорічне поновлення вже поданих протягом дії Закону ( з 1 січня 2004 р.) заяв не потрібно. Тобто в працівників, які працювали на підприємстві до 2004 року і продовжують працювати у цьому році, 100% податкова соціальна пільга надається автоматично. Підвищена пільга також продовжує надаватися у цьому році, якщо раніше була подана відповідна заява щодо її застосування.
У разі якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір, про що працівник також повинен повідомити працедавця у заяві.
5.Розміри податкових соціальних пільг
Закон встановив різний розмір податкової соціальної пільг в залежності від категорій платників податку — 100, 150 та 200 %% від 50% мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного року ( п.22.4 Прикінцевих положень Закону №889).
6.Загальне право платника податку на застосування ПСП
Якщо розмір місячної заробітної плати не перевищує суми, яка дорівнює сумі прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи на 1 січня звітного податкового року, помноженої на 1,4 та округленої до найближчих 10 гривень, то платник податку має право на податкову соціальну пільгу у розмірі 50% мінімальної заробітної плати, встановленої на 1 січня поточного податкового року.
7.Право на застосування ПСП у підвищеному до 150% розмірі?
На такий розмір пільги мають право платники податку, які є: самотньою матір’ю або самотнім батьком (опікуном, піклувальником); утримує дитину-інваліда віком до 16 років, якій ще не надана група інвалідності, або дитину-інваліда І або II групи; платник податку, що має троє чи більше дітей віком до 18 років — у розрахунку на кожну дитину до 18 років.
Особливо слід зазначити, що один з батьків – платників податку, з перелічених вище, а саме той, що користується підвищеним кратно кількості дітей доходом для одержання податкової соціальної пільги, має право додатково одержати ще й 100% пільги на себе особисто, тобто має право користуватися двома пільгами: 150% на кожного з дітей та 100% безпосередньо на себе.
Також на 150% пільги мають право платники податку, що є вдівцем або вдовою ; особи, віднесені законом до 1 або 2 категорії осіб, постраждалих внаслідок Чорнобильської катастрофи, включаючи осіб, нагороджених грамотами Президії Верховної Ради УРСР у зв’язку з їх участю в ліквідації наслідків Чорнобильської катастрофи; учні, студенти, аспіранти, ординатори, ад’юнкти; інваліди I або II групи, у тому числі з дитинства; особи, яким присуджено довічну стипендію як громадянину, що зазнав переслідувань за правозахисну діяльність, включаючи журналістів.
8.Право на 200 — відсоткову податкову соціальну пільгу
На 200% цієї пільги мають право платники податку, які є: Героєм України, Героєм Радянського Союзу, Героєм Соціалістичної Праці або повним кавалером ордена Слави чи ордена Трудової Слави; учасником бойових дій під час Другої світової війни або особою, яка у той час працювала в тилу, на яких поширюється дія Закону “Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”; колишнім в’язнем концтаборів, гетто та інших місць примусового утримання під час Другої світової війни або особою, визнаною репресованою чи реабілітовано; особи, які були насильно вивезені з території колишнього СРСР під час Другої світової війни на територію держав, що перебували у стані війни з колишнім СРСР або були окуповані фашистською Німеччиною та її союзникам; особою, яка перебувала на блокадній території колишнього Ленінграда (Санкт-Петербург, Російська Федерація) у період з 8 вересня 1941 року по 27 січня 1944 року.
9.Право на податкову соціальну пільгу у підвищеному розмірі учасників військових дій в інших країнах, наприклад, в Афганістані?
Певні категорії громадян, такі як, учасники бойових дій в інших країнах світу ( в т.ч. в Афганістані), учасники Великої Вітчизняної війни, члени сімей загиблих тощо у Законі “Про податок з доходів фізичних осіб” не визначені як пільгові категорії платників податку, тобто не мають права на підвищений розмір податкової соціальної пільги. Разом з тим, при додержані вимог щодо не перевищення рівня нарахованої заробітної плати понад встановлений рівень мають право на 100% податкової соціальної пільги.
10.Алгоритм розрахунку податку з зарплати працівника, який має право на ПСП:
ПДФО = (ЗП – СФ – ПСП) х 15%, де: ПДФО – податок з доходів фізичних осіб, ЗП – нарахована місячна заробітна плата, СФ – внески до 3-х соціальних фондів, ПСП – податкова соціальна пільга, 15 % — ставка податку.
11. Збільшення розміру доходу, що дає право на ПСП для одного з батьків, що утримують 3-х і більше дітей
Законом № 889 встановлено обмеження одному з батьків – платників податку, перелічених у частинах «а» — «в» пп. 6.1.2 п. 6.1 ст.6 Закону №889 щодо збільшення йому (кратно кількості дітей) граничної суми місячного оподатковуваного доходу (заробітної плати), що дає право на податкову соціальну пільгу.
Отже, з двох працюючих батьків — платників податку, які мають право на податкову соціальну пільгу з перелічених у частинах «а» — «в» пп. 6.1.2 п. 6.1 ст.6 Закону №889 підстав, до доходів одного з них застосовуються положення частин першої та другої пп.6.5.1. п.6.5. ст.6 Закону, а до доходів другого – лише норми частини першої пп. 6.5.1. Зазначеної статті. Тобто у одного з батьків – платників податку розмір доходу, що дає право на ПСП, збільшується кратно кількості дітей.
Що стосується документів, які платник податку має подати працедавцю щоб податкова соціальна пільга застосовувалася до його доходу, підвищеного кратно кількості дітей, то такий платник податку має зазначити це у заяві працедавцю. При цьому у заяві повинно бути вказано, що чоловік (дружина) такого платника податку при одержанні податкової соціальної пільги за місцем своєї роботи не користується правом на збільшення розміру доходу кратно кількості дітей.
12.Наявність в платника податку кілька підстав для одержання різних ПСП
Законом № 889 (п.6.2 ст.6 ) встановлено, що якщо платник податку має право на застосування податкової соціальної пільги з двох і більше підстав, зазначених у пункті 6.1 цієї статті, податкова соціальна пільга застосовується один раз з підстави, що передбачає її найбільший розмір, при дотриманні процедур, визначених підпунктом 6.4.1 пункту 6.4 цієї статті. При цьому норми цього пункту не поширюються на випадки, передбачені в абзаці другому підпункту 6.5.1 пункту 6.5 цієї статті.
Підпунктом 6.4.1 пункту 6.4 статті 6 Закону №889 передбачено, що платник податку, який має право на застосування податкової соціальної пільги більшої, ніж передбачена пп. 6.1.1 п. 6.1 цієї статті, зазначає про таке право у заяві про застосування пільги та додає відповідні підтверджуючі документи за формою, визначеною центральним податковим органом.
Тобто, перш за все, платник податку, який має підстави для застосування кількох податкових соціальних пільг, повинен сам визначитися, яку з пільг, перелічених у п.6.1 Закону №889 він бажає одержати, та подати про це працедавцю заяву і документи, що підтверджують право на пільгу. Податкова соціальна пільга починає застосовуватися з податкового періоду (місяця), у якому одержано таку заяву.
13. Особливості застосування ПСП щодо певних видів доходів
Закон № 889 установлює для деяких категорій платників податку і певні обмеження щодо застосування податкової соціальної пільги. ПСП застосовується тільки за одним місцем роботи фізичної особи за її вибором. Однак слід пам’ятати, що така пільга не може застосовуватися до інших доходів платника податку, якщо він одночасно отримує протягом звітного податкового місяця такі доходи, як (пп.6.3.3 п.6.3 ст.6 Закону №889):
а) плата за виконання громадських робіт, яка повністю або частково фінансується за рахунок бюджету чи відповідного фонду загальнообов’язкового державного соціального страхування;
б) стипендія, грошове чи майнове (речове) забезпечення, одержувані учнями, студентами, аспірантами, ординаторами, ад’юнктами, військовослужбовцями строкової служби, що виплачуються з бюджету;
в) заробітна плата під час відбування покарання у вигляді позбавлення волі;
г) заробітна плата, нарахована (виплачена) за здійснення роботи за наймом у складі екіпажу (команди) транспортного засобу, який перебуває за межами території України, її територіальних вод (виключної економічної зони), в тому числі на якірних стоянках, та належить резиденту на правах власності або перебуває у його тимчасовому (строковому) користуванні та/або є зареєстрованим у Державному судновому реєстрі України чи Судновій книзі України;
д) заробітна плата осіб, які відповідно до закону є державними службовцями;
е) доходи самозайнятої особи від підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
Податкова соціальна пільга починає застосовуватися до доходів, зазначених у підпунктах «а»—«д» цього підпункту при їх нарахуванні (виплаті), та закінчує застосовуватися при завершенні нарахування таких доходів, без подання відповідних заяв, визначених підпунктом 6.3.2 цього пункту.
Інакше кажучи, якщо фізична особа одержує, крім одного з перелічених вище видів доходу, інший дохід (заробітну плату), то щодо такого іншого доходу (заробітної плати) податкова соціальна пільга не застосовується.
Приватний підприємець не має права на податкову соціальну пільгу ні стосовно доходів від підприємницької діяльності, ні щодо заробітної плати, яку він може одержувати як наймана особа від працедавця.
Не застосовується ПСП також до доходів самозайнятої особи, одержаних від здійснення підприємницької діяльності, а також іншої незалежної професійної діяльності.
14.Щодо втрати права на податкову соціальну пільгу.
Якщо платник податку подав заяву про застосування пільги більш ніж одному працедавцю, внаслідок чого податкова соціальна пільга фактично застосовувалась з порушенням норм Закону, то такий платник податку втрачає право на отримання податкової соціальної пільги за всіма місцями отримання доходу починаючи з місяця, у якому мало місце таке порушення, та закінчуючи місяцем, у якому право на застосування податкової соціальної пільги відновлюється (абз.перший пп..6.3.4 п.6.3. ст.6 Закону).
Таким чином, з місяця, у якому виникає таке порушення вимог ст.6 Закону, до моменту його усунення, платник втрачає право на податкову соціальну пільгу. Факт отримання податкової соціальної пільги з порушенням вимог Закону слід розглядати як одержання платником доходу без сплати податку. При цьому, враховуючи положення пп..6.3.5 п.6.3 ст.6 Закону, працедавець який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог пп. 6.3.1 цієї статті Закону, за винятком коли такий працедавець і такий платник є пов‘язаними особами, або коли судом встановлений факт змови між ними, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком .
15.Щодо інформування платника про наявність порушень у застосуванні ПСП
ДПА України Наказом від 30 вересня 2003 р. № 461 встановила порядок періодичного інформування органами державної податкової служби платників податку про наявність порушень ними порядку отримання (застосування) податкової соціальної пільги, виявлених на підставі аналізу даних податкової звітності чи даних документальних перевірок.
Згідно цього порядку якщо дані аналізу податкової звітності чи результати документальних перевірок свідчать про отримання платником податку податкової соціальної пільги протягом будь-якого податкового місяця у більше ніж за одним місцем нарахування (виплати) доходу у вигляді заробітної плати, орган державної податкової служби складає повідомлення про наявність порушень за формою „ФП” та надсилає (вручає) його платнику податку.
Повідомлення про порушення вважається надісланим (врученим) платнику податку, якщо його вручено особисто громадянину або його законному представникові чи надіслано листом (з відміткою про вручення) на його адресу за місцем проживання або на адресу останнього відомого місцезнаходження з повідомленням про вручення.
Якщо орган державної податкової служби або пошта не може вручити платнику податку (його представнику) повідомлення про порушення у зв’язку з його відмовою прийняти повідомлення або незнаходженням фактичного місцезнаходження платника податку, то у день надходження до органу державної податкової служби такої інформації повідомлення про порушення розміщується на дошці податкових оголошень (повідомлень) органу державної податкової служби. При цьому день розміщення такого повідомлення про порушення на дошці податкових оголошень (повідомлень), уважається днем його вручення громадянину.
З метою усунення допущених платниками порушень, а також упередження виникнення нових, органи державної податкової служби періодично повідомляють не тільки платників податку, а також і їх працедавців про випадки порушень Закону їх працівниками. Отримання податковим агентом інформації про порушення платником податку норм Закону та втрату ним права на отримання податкової соціальної пільги є підставою для проведення працедавцем відповідної роботи, а саме:
1) у разі якщо ПСП була помилково відображена податковими агентами у податковому розрахунку ф.№1-ДФ, або в цьому розрахунку не проставлена дата звільнення з одного місця роботи, та дата прийняття на іншому місці роботи, то таким податковим агентом необхідно подати уточнений розрахунок за ф.№1-ДФ;
2) у разі якщо порушення вимог п.6.3.1 Закону мало місце, то податковий агент припиняє нарахування податкової соціальної пільги та здійснює перерахунок податку за весь період такого порушення (частина „б” пп..6.5.2 п.6.5 ст.6 Закону) з врахуванням вимог абзацу другого пп..6.3.4 п.6.3 ст.6 Закону.
16.Щодо відновлення права на податкову соціальну пільгу.
Платник податку може відновити право на застосування податкової соціальної пільги, якщо він подає заяву про відмову від такої пільги всім працедавцям із зазначенням місяця, в якому мало місце таке порушення, на підставі чого окремо кожний працедавець розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штрафу у розмірі 100 відсотків суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати доходу такому платнику податку, а при недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат (абз.другий пп..6.3.4 п.6.3. ст.6 Закону).
Працедавець при отриманні від працівника заяви про відмову від пільги внаслідок втрати права на неї відповідно до п.6.5.2 „б” розраховує та утримує відповідну суму недоплати податку та штрафу за наслідками податкового місяця, у якому така заява отримана (пп..6.5.2 „б” ст.6 Закону). Враховуючи вимоги п.6.5 ст.6 Закону щодо здійснення працедавцем (податковим агентом) перерахунку сум доходів та сум наданих податкових соціальних пільг такий розрахунок недоплати та штрафу повинен бути здійснений не пізніше строку проведення річного перерахунку податку (до строку подання податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також сум утриманого з них податку (ф.№1ДФ) за ІУ квартал звітного податкового року).
При цьому право на застосування податкової соціальної пільги до доходу платника податку відновлюється з податкового місяця, наступного за місяцем, в якому сума такої недоплати та штраф повністю погашаються. Після погашення недоплати з податку та штрафу вибір місця отримання податкової соціальної пільги у подальшому здійснюється платником відповідно до вимог п.6.3 ст.6 Закону.
Якщо з будь-яких підстав сума недоплати та штрафу не була утримана (працедавцем) за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку, то сума такої недоплати і штрафу стягується податковим органом у порядку, визначеному законом.
Для цього податковими органами:
1) проводиться аналіз податкового розрахунку за ф.№1-ДФ. У графі 8 «Ознака податкової соціальної пільги» видно яка саме пільга застосовувалась до платника податку. Враховуючи, що ця сума чітко визначена, можливо розрахувати суму отриманого платником доходу без утримання податку.
17.Перерахунок податкових соціальних пільг
Якщо платник податку у звітному році одержував податкову соціальну пільгу, то працедавець за місцем застосування цієї пільги проводить перерахунки сум доходів, нарахованих такому платнику податку у вигляді заробітної плати, а також сум наданих податкових соціальних пільг, у таких випадках:
а) за наслідками кожного звітного податкового року;
б) під час проведення розрахунку за останній місяць застосування податкової соціальної пільги при зміні місця її застосування за самостійним рішенням платника податку або у випадках, визначених у підпункті 6.3.3 пункту 6.3 цього Закону.
в) під час проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з таким працедавцем.
Якщо внаслідок здійсненого перерахунку виникає недоплата цього податку, то така сума стягується працедавцем за рахунок суми будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за відповідний місяць, а при недостатності суми такого доходу — за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців, до повного погашення суми такої недоплати.
Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з працедавцем, виникає сума недоплати, що перевищує суму оподатковуваного доходу платника податку за останній звітний період, то непогашена частина такої недоплати включається до складу податкового зобов’язання платника податку за наслідками звітного податкового року. Якщо внаслідок проведення остаточного розрахунку з платником податку, який припиняє трудові відносини з працедавцем, виникає сума переплати, що перевищує суму податкового зобов’язання, нарахованого за останній звітний період, то така сума підлягає відшкодуванню з бюджету у встановленому порядку.
18. Зміни з 2010 року в наданні ПСП багатодітним платникам податку
Верховною Радою України 19.05.2009р. прийнято Закон України № 1343-VI «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань соціального захисту багатодітних сімей» (далі – Закон № 1343), який згідно із його Прикінцевими положеннями набирає чинності з 01 січня 2010 року.
Цей Закон прийнято з метою посилення соціального захисту багатодітних сімей, поліпшення їх державної підтримки, створення більш сприятливих умов для виховання дітей у таких сім’ях.
Згідно із пунктом 6 Закону №1343 вносяться зміни до статей 6 та 9 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі – Закон №889).
Так, підпункт 6.1.2″в» пункту 6.1 статті 6 в Законі №889 виключається. При цьому підпункт 6.1.3 пункту 6.1 статті 6 доповнюється підпунктом «е» такого змісту: «е) особою, яка має та виховує трьох чи більше дітей віком до 18 років, — у розрахунку на кожну таку дитину».
В абзаці першому підпункту 6.4.2 пункту 6.4 статті 6 Закону №889 слова та цифри «підпунктами «а — в» підпункту 6.1.2″ замінюються словами та цифрами «підпунктами «а», «б» підпункту 6.1.2 та підпунктом «е» підпункту 6.1.3″.
В абзаці другому підпункту 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 Закону №889 слова та цифри «підпунктами «а» — «в» підпункту 6.1.2″ замінити словами та цифрами «підпунктами «а», «б» підпункту 6.1.2 та підпунктом «е» підпункту 6.1.3″.
Також підпункт 9.7.4 пункту 9.7 статті 9 Закону №889 доповнюється підпунктом «ж» такого змісту: «ж) платникові податку (батькові чи матері), який виховує трьох і більше дітей».
Прокоментуємо, які ж зміни відбудуться в оподаткуванні доходів багатодітних платників у 2010 році.
По-перше, зміни стосуються оподаткування заробітної плати багатодітних працівників, зокрема порядку та розмірів надання їм податкової соціальної пільги.
Так, починаючи з заробітної плати, нарахованої за січень 2010 року, особи, які мають та виховують трьох чи більше дітей віком до 18 років матимуть право на податкову соціальну пільгу у розмірі 200% від розміру, визначеного у пп..6.1.1 ст.6 Закону №889 — у розрахунку на кожну таку дитину.
Особливо підкреслюємо, що право на таку пільгу з 2010 року матимуть тільки багатодітні батьки ( як мати, так і батько), які не тільки мають (за фактом народження), а й виховують неповнолітніх дітей.
При цьому за кожним з таких багатодітних платників податку продовжить зберігатися право на додатково одержання податкової соціальної пільги, визначеної у пп. 6.1.1 ст.6 Закону №889 (100%).
Також, як і у минулих роках, у одного з багатодітних батьків – платників податку розмір місячного доходу (заробітної плати), що даватиме право на одержання 200% податкової соціальної пільги буде дорівнювати сумі, визначеній у пп..6.5.1 ст.6 Закону №889, збільшеної кратно кількості виховуваних неповнолітніх дітей.
Враховуючи зазначені зміні у порядку і розмірі надання податкової соціальної пільги, платникам податку, які матимуть підстави для одержання цієї пільги, слід поновити свої заяви працедавцю щодо одержання податкової соціальної пільги, зазначивши, що вони претендують на податкову соціальну пільгу, передбачену пп. 6.1.3 „е” п.6.1 ст. 6 Закону 889. Крім заяви слід надати документи, що підтверджують, що платник податку не тільки має, а й виховує своїх неповнолітніх дітей.
По-друге, Закон № 1343 передбачає, що починаючи з 01 січня 2010 року до оподатковуваного доходу платника податку (батька чи матері), який виховує трьох і більше дітей, не буде включатися цільова благодійна допомога, яка надаватиметься резидентами – юридичними або фізичними особами у будь-якій сумі (вартості).
19.Актуальні питання щодо податкових соціальних пільг
Питання 1. Працівнику установи з 2006 року надавалася ПСП. У серпні 2007 року установа отримала повідомлення з податкового органу про те, що цей працівник зареєстрований приватним підприємцем . Працівник на початку вересня надав до установи заяву про відмову від ПСП. Які в такому випадку повинні бути дії установи?
Відповідь. Відповідно до пп. 6.3.3 „е” п.6.3 ст. 6 Закону №889 працівник підприємства, який зареєстрований як суб’єкт підприємницької діяльності, не має права на застосування податкової соціальної пільги до отримуваної ним заробітної плати на цьому підприємстві.
Отже, підприємство, отримавши повідомлення податкового органу про таке порушення має, перш за все, припинити надання ПСП працівнику – підприємцю з місяця отримання повідомлення.
По – друге, працедавець має зробити перерахунок оподатковуваного доходу за весь період існування порушення (надання ПСП) та доутримати податок з сум неправомірно наданої ПСП.
По – третє, працедавець має нарахувати такому працівнику штраф у розмірі 100 відсотків суми такої недоплати за рахунок найближчої виплати йому доходу, а при недостатності суми такої виплати — за рахунок наступних виплат.
При цьому якщо працедавець з будь-яких підстав не встигне утримати суму недоплати та штрафу за рахунок доходу платника податку до спливу граничного строку, встановленого законом для подання річної декларації з цього податку (до 1 квітня), то в такому випадку стягнення суми такої недоплати і штрафу вже є обов’язком податкового органу.
Додатково слід зазначити, що якщо податківці встановлять факт надання податкової соціальної пільги працівнику, який зареєстрований підприємцем, під час проведення документальної перевірки, то вони не мають права доутримувати податок та штраф за рахунок працедавця, оскільки згідно з пп. 6.3.5 п. 6.3 ст. 6 Закону №889 працедавець, який на підставі належним чином отриманої заяви платника податку про застосування пільги застосовує таку пільгу, не несе будь-якої відповідальності за порушення таким платником податку вимог підпункту 6.3.1 цього Закону (за винятком, коли такий працедавець і такий платник податку є пов’язаними особами або коли суд встановлює факт змови між таким працедавцем і таким платником податку, спрямованої на ухилення від оподаткування цим податком ).
Питання 2. Керівник підприємства є одночасно суб’єктом підприємницької діяльності зі сплатою єдиного податку. Чи може бути надана такому керівнику на підприємстві податкова соціальна пільга по одержуваній заробітній платі?
Відповідь. Порядок надання податкової соціальної пільги регламентується статтею 6 Закону України від 22.05.03р. № 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон), у пункті 6.1 якої визначено, що платник податку має право на зменшення суми загального місячного оподатковуваного доходу, отримуваного з джерел в України від одного працедавця у вигляді заробітної плати на суму податкової соціальної пільги.
Разом з тим, частиною «е» пп.6.3.3. п.6.3. ст.6 Закону встановлено обмеження, що податкова соціальна пільга не може бути застосована до інших доходів платника податку, якщо він отримує протягом звітного податкового місяця одночасно доходи від підприємницької та іншої незалежної діяльності. Тобто, якщо фізична особа, зареєстрована суб’єктом підприємницької діяльності, ще й працює як наймана особа з одержанням заробітної плати, то вона не має права на застосування до цієї заробітної плати податкової соціальної пільги.
При практичному застосуванні вище вказаних обмежень щодо надання податкової соціальної пільги такій фізичній особі — суб’єкту підприємницької діяльності по одержуваній ним заробітній платі не має значення фактичний результат провадження такою особою своєї підприємницької діяльності (прибутки, збитки), оскільки ст. 42 Господарського кодексу України встановлює, що підприємництво — це самостійна господарська діяльність на власний ризик з метою досягнення економічних результатів та одержання прибутку.
Не застосовується податкова соціальна пільга і до доходу, одержаного такою фізичною особою безпосередньо від здійснення підприємницької діяльності.
Питання 3. Чи має право на отримання податкової соціальної пільги працівник, в якого троє неповнолітніх дітей, однак одна дитина проживає з колишньою дружиною і на цю дитину він сплачує аліменти. При цьому ні перша, ні друга дружини податковою соціальною пільгою не користуються ( є довідки) ?
Відповідь. Згідно із частиною “в” пп. 6.1.2 п.6.1 ст.6 Закону України від 22.05.03р. №889 “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон) платник податку, який має троє чи більше дітей віком до 18 років, має право на застосування до його місячної заробітної плати податкової соціальної пільги у розмірі, що дорівнює 150 відсоткам суми пільги, визначеної за правилами підпункту 6.1.1 цього пункту, у розрахунку на кожну таку дитину.
Водночас, Порядком надання документів та їх складу при застосуванні податкової соціальної пільги, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 26 грудня 2003 р. за N 2035, визначено, що пільга починає застосовуватися працедавцем з податкового місяця, в якому платник податку подав працедавцю заяву про її застосування з відповідними документами.
Платник податку, який має троє чи більше дітей віком до 18 років, для одержання податкової соціальної пільги, передбаченої пп.6.1.2 п.6.1 ст.6 Закону повинен до заяви додати, зокрема, копію свідоцтва (дубліката свідоцтва) про народження дитини (дітей) або документ, що підтверджує визнання (встановлення) батьківства, тобто має підтвердити факт батьківства по відношенню до дитини (дітей), щодо яких планується одержання податкової соціальної пільги (пп.3 п.12 Порядку № 2035).
Враховуючи те, що даний платник податку є рідним батьком всіх 3-х дітей, він маєте законні підстави на одержання податкової соціальної пільги, передбаченої частиною “в” пп.6.1.2 п.6.1 ст.6 Закону (150% в розрахунку на кожну дитину), Також він маєте право на додаткове застосування 100% податкової соціальної пільги безпосередньо на себе.
При цьому згідно з пп.6.5.1. п.6.5.ст.6 Закону граничний розмір доходу, який дає йому право на отримання податкової соціальної пільги, визначається як добуток суми, визначеної в абзаці першому цього підпункту, та відповідної кількості.
ІІ. Щодо оподаткування доходів фізичних осіб, одержаних від здавання власної нерухомості в оренду (житловий найм)
Згідно ст.3 Закону України від 22.05.03р. №889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі-Закон) об’єктом оподаткування у резидентів є будь-який дохід з джерелом його походження з України, в тому числі і дохід від надання майна в оренду або суборенду (строкове володіння та/або користування).
Порядок сплати податку з доходів фізичних осіб, одержаних від здавання нерухомості в оренду (житловий найм) визначено пунктом 9.1. статті 9 Закону, яким, зокрема, встановлено, що податковим агентом платника податку — орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду нерухомого майна іншого, ніж земельна ділянка сільськогосподарського призначення, земельна частка (пай), майновий пай, (включаючи земельну ділянку, що знаходиться під таким нерухомим майном, чи присадибну ділянку), є орендар.
При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Методика визначення мінімальної суми орендного платежу встановлена постановою Кабінету Міністрів України від 20.11.03р. №1787 та визначається виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розташована така нерухомість, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного податкового року, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеного в договорі оренди.
Підпунктом 9.1.4. п.9.1. ст.9 Закону визначено, що якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності, то особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку — орендодавець. При цьому такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету у строки, встановлені законом для квартального податкового періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем такого звітного кварталу.
Договір оренди нерухомого майна підлягає нотаріальному посвідченню, при цьому нотаріус зобов’язаний надіслати інформацію про такий договір податковому органу за основним місцем проживання платника податку — орендодавця за формою та у спосіб, встановлені постановою Кабінету Міністрів України від 29.10.03р. №1692. У разі порушення такої форми чи способу нотаріус несе відповідальність, встановлену законом за порушення порядку чи строків надання податкової звітності.
Доходи, одержаних від здавання власної нерухомості в оренду (житловий найм) кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (пп. 9.1.5 п.9.5. ст.9 Закону) за ставкою пункту 7.1 статі 7 Закону ( 13% — на період 2004 -2006 роки).
1.Відсутність пільг із сплати податку з доходів фізичних осіб для ветеранів війни
Оподаткування доходів, одержаних фізичними особами від здавання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю регламентується п. 9.1 ст. 9 Закону України від 22.05.03р. № 889-ІV „Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон).
З набранням чинності Законом, з 1 січня 2004 року втратили чинність норми Декрету Кабінету Міністрів України від 26 грудня 1992 року №13-92 «Про прибутковий податок з громадян», згідно із якими об’єктом оподаткування у громадян був сукупний оподатковуваний доход за календарний рік, до якого , зокрема включалась і орендна плата за земельні ділянки, земельні паї.
Декрет передбачав, що після закінчення календарного року громадяни, які одержували доходи не за місцем основної роботи, в тому числі від надання землі в оренду, зобов’язані були до 1 квітня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання декларацію про річний сукупний оподатковуваний дохід.
Органи державної податкової служби на підставі поданих громадянами декларацій проводили перерахунок річних сум сукупного оподатковуваного доходу та прибуткового податку з врахуванням неоподатковуваного мінімуму доходів громадян, сум податку, утриманих протягом року у джерела виплати, а також встановлених цим Декретом пільг по податку певним категоріям громадян, в тому числі учасникам Великої Вітчизняної війни. За наслідком перерахунку зайво утримані суми податку підлягали поверненню їх платникам.
Натомість, Закон змінив порядок оподаткування доходів фізичних осіб і не передбачає проведення річних перерахунків податку з доходів фізичних осіб з сукупного річного оподатковуваного доходу. Відповідно до пп. 9.1.1 п. 9.1 ст. 9 Закону доходи, одержані фізичними особами від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю підлягають кінцевому оподаткуванню при їх виплаті та за їх рахунок за ставкою 15 відсотків (в період з 2004 до 2007 року — 13 відсотків). Тобто зазначені доходи не підлягають декларуванню за підсумками звітного податкового року та перерахунок утриманого з них податку не провадиться.
Крім того, згідно із пп. 22.2 ст. 22 Закону у разі, якщо норми інших законів чи законодавчих актів, що містять правила оподаткування доходів (прибутків) фізичних осіб, суперечать нормам цього Закону, пріоритет мають норми цього Закону.
Згідно із ст.1 Закону України від 25.06.1991 р. № 1251-XII, “Про систему оподаткування” ставки, механізм справляння податків і зборів (обов’язкових платежів), за винятком особливих видів мита та збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, збору у вигляді цільової надбавки до затвердженого тарифу на природний газ для споживачів усіх форм власності, і пільги щодо оподаткування не можуть встановлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування.
Дану норму Закону підтверджено рішенням Конституційного Суду України від 5 квітня 2001 р. у справі № 1-16/2001 за конституційним поданням Президента України щодо відповідності Конституції України (конституційності) Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України» (справа про податки).
Відповідно, в преамбулі Закону України від 22.10.1993 р. № 3551-XII „Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту” цей закон визначає правовий статус ветеранів війни, забезпечує створення належних умов для їх життєзабезпечення, сприяє формуванню в суспільстві шанобливого ставлення до них. Тобто, цей закон не є законом про оподаткування і не може встановлювати пільги щодо оподаткування.
Додатково слід зазначити, що відповідно до ст. 1 Закону № 1251-ХІІ Верховна Рада Автономної Республіки Крим і сільські, селищні, міські ради можуть встановлювати додаткові пільги щодо оподаткування у межах сум, що надходять до їх бюджетів. Тобто Ви можете звернутися до місцевої ради за місцем проживанням із заявою щодо звільнення Вас від сплати податку з доходів, одержуваних у вигляді орендної плати.
Щодо пільг по сплаті земельного податку, повідомляємо, що статтею 12 Закону України від 03.07.1992р. № 2535 „ Про плату за землю” передбачено пільги окремим категоріям платників щодо плати за землю. Так, не справляється плата за земельні ділянки, в межах граничних норм, встановлених Земельним кодексом, зокрема, з осіб, які користуються пільгами відповідно до Закону України „Про статус ветеранів війни, гарантії їх соціального захисту”.
2.Щодо визначення об”єкту оподаткування при виплаті орендної плати за земельні ділянки
Згідно з пп.9.1.1 п.9.1 ст.9 Закону України від 22.05.03р. №889 „Про податок з доходів фізичних осіб” податковим агентом платника податку — орендодавця щодо його доходу від надання в оренду земельної ділянки сільськогосподарського призначення, земельної частки (паю), майнового паю є орендар.
При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу, встановленої законодавством з питань оренди землі.
Законом України від 06.10.1998 N 161 «Про оренду землі» встановлено, що розмір, форма і строки внесення орендної плати за землю встановлюються за згодою сторін у договорі оренди (крім строків внесення орендної плати за земельні ділянки державної та комунальної власності, які встановлюються відповідно до Закону України «Про плату за землю»). Відповідно до ст.23 цього Закону орендна плата за земельні ділянки, що перебувають у власності фізичних та юридичних осіб, переглядається за згодою сторін.
Водночас, згідно із змінами, внесеними Указом Президента України від 19 серпня 2008 року N 725/2008 до Указу Президента України 2 лютого 2002 року N 92/2002 „Про додаткові заходи щодо соціального захисту селян — власників земельних ділянок та земельних часток (паїв)”, плата за оренду земельних ділянок сільськогосподарського призначення, земельних часток (паїв) має становити не менше 3 відсотків визначеної відповідно до законодавства вартості земельної ділянки, земельної частки (паю).
3.Оподаткування орендної плати, одержуваної нерезидентами від здавання нерухомості в оренду.
Відповідно до ст.2 Закону України від 22.05.03р. №889 „Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон) платниками податку є як резидент, який отримує як доходи з джерелом їх походження з території України, так і іноземні доходи, так і нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Оподаткування доходів, одержаних фізичними особами від здавання в оренду нерухомого майна регулюється п.9.1 ст.9 Закону.
Згідно із пп. 9.1.3 9.1 ст.9 Закону надання в оренду нерухомості, що належить фізичній особі — нерезиденту, здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу — резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а якщо нерезидент є фізичною особою, — виступає також його податковим агентом відносно таких доходів. Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.
Щодо ставки оподаткування, то відповідно до п.7.3 ст.7 Закону ставка податку становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, від об’єкта оподаткування, нарахованого як виграш чи приз (крім у державну лотерею у грошовому виразі) на користь резидентів або нерезидентів, та від будь-яких інших доходів ( в т.ч. орендної плати), нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб, за винятком доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 цього Закону (процентів, дивідендів, роялті).
4.Можливість здавання в оренду власного майна як в межах провадження підприємницької діяльності, так і як звичайною фізичною особою
Згідно з Конституцією України, Цивільним та Господарським кодексами України фізична особа самостійно має право обрати спосіб реалізації своєї діяльності, в т.ч. шляхом здійснення підприємницької діяльності.
Підприємець має право без обмежень самостійно здійснювати будь-яку підприємницьку діяльність, яку не заборонено законом, в т.ч. здавання в оренду власного майна.
Безпосередньо оподаткування підприємницької діяльності регулюється Декретом Кабінету Міністрів України від 26.12.93р. № 13-92 “Про прибутковий податок з громадян” (розділом IV) та Указом Президента України від 03.07.98 р. № 727/98 “Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів підприємницької діяльності” та іншими законодавчими і нормативно-правовими актами, в т.ч. Законом України від 03.04.98 р. № 168/97-ВР “Про податок на додану вартість” (далі – Закон №168).
Разом з тим, Законом України від 22 травня 2003 року № 889 “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон), встановлено (п. 1.3 ст. 1), що доходом фізичних осіб, які не здійснюють підприємницьку діяльність, є будь-який дохід з джерел на території України, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного оподатковуваного періоду, в т.ч. і дохід від надання в оренду нерухомості, розташованої на території України (п. 1.3 “е” ст. 1), який є пасивним доходом (п. 1.12 ст. 1).
Порядок оподаткування доходів фізичних осіб від надання нерухомості в оренду (суборенду) здійснюється відповідно до пункту 9.1 статті 9 Закону, згідно з яким податковим агентом платника податку – орендодавця при нарахуванні доходу від надання в оренду нерухомого майна (житла, будівель, споруд та землі), є орендар.
При цьому об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, зазначеної в договорі оренди, але не менше мінімальної суми орендного платежу за повний чи неповний місяць оренди. Мінімальна сума орендного платежу визначається за методикою, встановленою Кабінетом Міністрів України, виходячи з мінімальної вартості місячної оренди одного квадратного метра загальної площі нерухомості, з урахуванням місця її розташування, інших функціональних та якісних показників, що встановлюється органом місцевого самоврядування села, селища, міста, на території яких розташована така нерухомість, та оприлюднюється у спосіб, найбільш доступний для жителів такої територіальної громади. Якщо таку мінімальну вартість не встановлено чи не оприлюднено до початку звітного податкового року, то об’єкт оподаткування визначається виходячи з розміру орендної плати, визначеного в договорі оренди.
Якщо орендар є фізичною особою, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності, то договір оренди підлягає нотаріальному посвідченню, а особою, відповідальною за нарахування та сплату (перерахування) податку до бюджету, є платник податку – орендодавець (пп. 9.1.4 п. 9.1 ст. 9 Закону).
При цьому, такий орендодавець самостійно нараховує та сплачує податок до бюджету у строки, встановлені законом для квартального податкового періоду, а саме: протягом 40 календарних днів, наступних за останнім днем такого звітного кварталу.
Доходи, зазначені у цьому пункті, кінцево оподатковуються при їх виплаті за їх рахунок (пп. 9.1.5 п. 9.1 статті 9) за ставкою оподаткування 15 відсотків (на період 2004-2006 рр. – 13%) згідно із пунктом 7.1 статті 7 Закону.
Таким чином, оподаткування доходів від здавання в оренду власної нерухомості може здійснюватися фізичними особами як в межах підприємницької діяльності, так і шляхом виконання норм пункту 9.1 статті 9 Закону (без реєстрації орендодавця як суб’єкта підприємницької діяльності), за їх вибором.
Щодо реєстрації орендодавця – фізичної особи в якості платника податку на додану вартість та сплати цього податку, то відповідно до п. 1.2 ст.1 та п.2.1 ст.2 Закону № 168 платниками податку на додану вартість є лише фізичні особи, які зареєстровані суб’єктами підприємницької діяльності та фізичні особи (громадяни, іноземні громадяни та особи без громадянства), які здійснюють діяльність, віднесену до підприємницької згідно з законодавством, або імпортують товари на митну територію України.
Враховуючи зазначене, якщо фізична особа не зареєстрована як суб’єкт підприємницької діяльності з видом діяльності “здавання в оренду майна”, то доходи, одержані фізичною особою від здавання власної нерухомості в оренду підлягають оподаткуванню у порядку, визначеному п.9.1. ст.9 Закону. При цьому така фізична особа не є платником податку на додану вартість та не підлягає обов’язковій реєстрації платником цього податку незалежно від суми отриманого доходу.
ІІІ. Оподаткування інвестиційних прибутків.
Фізичні особи, які протягом звітного року одержували доходи від продажу інвестиційних активів повинні згідно із Законом України від 22.05.03р. № 889 “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон) до 1 квітня наступного року подати до податкового органу за місцем проживання річну податкову декларацію та сплатити 15% податку з суми одержаного інвестиційного прибутку.
Порядок визначення інвестиційного прибутку та його оподаткування регулюється п.9.6 ст.9 Закону.
Одразу слід зазначити, що Закон зобов’язав платників податку вести самостійно облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами, окремо від інших доходів і витрат. Форма обліку доходів і витрат платника податку з доходів фізичних осіб та Порядок ведення обліку доходів і витрат для визначення суми загального річного оподатковуваного доходу встановлена наказом Державної податкової адміністрації України від 16 жовтня 2003 року N 490, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 29 жовтня 2003 р. за N 988/8309.
Подати річну декларацію зобов’язані фізичні особи, які в звітному році здійснювали операції купівлі-продажу та іншого відчуження пакетів цінних паперів чи корпоративних прав, виражених в інших, ніж цінні папери, формах, випущених одним емітентом, а також банківських металів, придбаних у банку, незалежно від місця їх подальшого продажу. При цьому, пакет цінних паперів – це окремий цінний папір чи сукупність ідентичних ( випущених одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення) цінних паперів.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається, тобто декларується, позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками звітного податкового року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума всіх інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з документально підтвердженої суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу.
Якщо загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами має від’ємне значення (збиток), то його сума переноситься у зменшення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами наступних років до його повного погашення.
Але при цьому, якщо платник податку продає пакет цінних паперів (корпоративні права) пов’язаним з ним особам, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого продажу, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами. Також, якщо платник податку дарує інвестиційний актив або передає його у спадщину, то інвестиційний збиток, що виникає внаслідок такого дарування або надання у спадщину, не враховується при визначенні загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами.
Слід мати на увазі, що інвестиційний актив, подарований платнику податку чи успадкований платником податку, вважається придбаним за нульовою вартістю.
Не підлягає оподаткуванню та не включається до складу загального річного оподатковуваного доходу за звітний податковий рік дохід, отриманий платником податку протягом зазначеного року від продажу інвестиційних активів, якщо сума такого доходу не перевищує суму, визначену в підпункті 6.5.1 пункту 6.5 статті 6 цього Закону), а також дохід, отриманий платником податку від продажу інвестиційних активів у випадках, визначених підпунктами 4.3.3 та 4.3.18 пункту 4.3 статті 4 цього Закону, а саме: сума доходів, отриманих платником податку від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України, та сума доходу, отриманого платником податку внаслідок відчуження акцій (інших корпоративних прав), одержаних ним у власність в процесі приватизації в обмін на приватизаційні компенсаційні сертифікати, безпосередньо отримані ним як компенсація суми його внеску до установ Ощадного банку СРСР або до установ державного страхування СРСР, або в обмін на приватизаційні сертифікати, отримані ним відповідно до закону. У зазначених випадках платник податку не включає до розрахунку загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами суму таких доходів та витрат на придбання таких інвестиційних активів.
До продажу інвестиційного активу для застосування норм п.9.6 ст.9 Закону також прирівнюються операції з обміну інвестиційного активу на інший інвестиційний актив, зворотного викупу корпоративного права його емітентом, яке належало платнику податку, повернення платнику податку коштів або майна (майнових прав), попередньо внесених ним до статутного фонду емітента корпоративних прав, внаслідок виходу такого платника податку з числа засновників (учасників) такого емітента чи ліквідації такого емітента.
Придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного фонду юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права.
Якщо платник податку протягом звітного року здійснював операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, уклавши з таким торговцем договір щодо виконання ним функцій податкового агента, то його обов’язок щодо подання річної декларації вважається виконаним, тобто він звільняється від подання декларації та сплати податку з одержаного інвестиційного прибутку.
1.Оподаткування інвестиційних прибутків, одержаних нерезидентами
Оподаткування доходів нерезидентів регламентується п.9.11 Закону №889 від 22.05.03р. “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон).
Згідно із пп.9.11.1 п.9.11.ст.9 Закону доходи з джерелом їх походження з України, що нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Оподаткування інвестиційних прибутків регламентується п.9.6 ст.9 Закону, згідно із яким облік фінансових результатів операцій з інвестиційними активами ведеться платником податку самостійно, окремо від інших доходів і витрат.
До складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку включається позитивне значення загального фінансового результату операцій з інвестиційними активами за наслідками такого звітного року. Загальний фінансовий результат операцій з інвестиційними активами визначається як сума інвестиційних прибутків, отриманих платником податку протягом звітного року, зменшена на суму інвестиційних збитків, понесених платником податку протягом такого року.
Інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу.
Водночас, відповідно до пп.4.2.13 п.4.2 ст.4 Закону інвестиційний прибуток від здійснення платником податку операцій з цінними паперами та корпоративними правами, випущеними в інших, ніж цінні папери, формах, крім доходу від операцій, зазначених у підпунктах 4.3.3 та 4.3.17 цієї статті, включається до складу загального місячного оподатковуваного доходу.
Як визначено п.1.6 ст.1 Закону загальний оподатковуваний дохід – це будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню згідно з цим Законом, нарахований (виплачений) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду (далі по тексту Закону — оподатковуваний дохід).
Загальний місячний оподатковуваний дохід дорівнює сумі оподатковуваних доходів, виплачених (нарахованих) протягом такого звітного податкового місяця.
Отже, інвестиційний прибуток, одержаний по кожній операції купівлі-продажу інвестиційних активів має бути оподаткований у місяці виникнення об’єкту оподаткування у вигляді інвестиційного прибутку.
Підпунктом 9.6.9 пункту 9.6 статті 9 Закону передбачено, що платник податку, в т.ч. нерезидент, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента.
Однак, п.1.15 ст.1 Закону, який є загальною нормою Закону, не передбачає укладення платниками податку договорів з особами, які є джерелом виплати їх доходів, договорів на виконання останніми функцій податкових агентів. Навпаки, утримання та сплати до бюджету з нарахованого платнику податку доходу від його імені та за його рахунок, ведення податкового обліку та подання податкової звітності податковим органам відповідно до закону, згідно із п.1.15 ст.1 та пп. 8.1.1 п.8.1 ст.8 Закону є обов’язком будь-якого податкового агента — юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або фізичної особи чи представництва нерезидента — юридичної особи, незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками.
Враховуючи наведене, підприємство, яке купує у нерезидента акції або інші інвестиційні активи, повинно виконати всі функції податкового агента, визначені у п.1.15 ст.1 та інших статтях Закону, по відношенню до нарахованих та виплачених нерезиденту оподатковуваних доходів, тобто, утримати податок з інвестиційного прибутку (доходу), який утворився у платника податку – нерезидента у зв’язку з даною операцією продажу цінних паперів. При цьому податковий агент визначає об”єкт оподаткування, розрахувавши інвестиційний прибуток від такої операції на підставі пред’явлених нерезидентом документів, що підтверджують його витрати на попереднє придбання цих інвестиційних активів, та утримати з нього податок з доходів фізичних осіб за ставкою п.7.3. ст.7. Закону (26% до 2007 року, 30% — з 01.01.2007р.).
У разі ненадання документів, які підтверджують фактичне понесення витрат на попереднє придбання платником податку інвестиційних активів, що продаються, оподаткуванню податковим агентом підлягає весь дохід, одержаний платником податку, в т.ч. нерезидентом, від продажу інвестиційного активу.
Згідно з п.21.1 ст.21 Закону якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб’єктів, які підпадають під його дію.
2.Документи, якими підтверджується понесення витрат на придбання інвестиційних активів – цінних паперів
Відповідно до частини першої підпункту 9.6.2 пункту 9.6 статті 9 Закону України від 22.05.2003р. № 889 — IV „Про податок з доходів фізичних осіб” (далі – Закон № 889) інвестиційний прибуток розраховується як позитивна різниця між доходом, отриманим платником податку від продажу окремого інвестиційного активу, та його вартістю, що розраховується виходячи з суми витрат, понесених у зв’язку з придбанням такого активу, з урахуванням норм підпункту 9.6.4 цього пункту.
Інвестиційний актив це, зокрема, пакет цінних паперів тобто окремий цінний папір чи сукупність цінних паперів, випущених одним емітентом за тотожними умовами емісії, виплати доходу, викупу чи погашення (підпункт 9.6.7 пункту 9.6 статті 9 Закону № 889).
Частиною десятою пункту 1 статті 1 Закону України від 23.02.2006р. № 3480- IV „Про цінні папери та фондовий ринок” (далі – Закон № 3480) встановлено, що обіг цінних паперів це вчинення правочинів, пов’язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Відповідно до пункту 2 статті 202 Цивільного кодексу України від 16.01.2003р. № 435-IV (далі – Цивільний кодекс) правочини можуть бути односторонніми або дво- чи багатосторонніми (договори).
Пунктом 9 статті 17 Закону № 3480 встановлено, що без участі торговця цінними паперами — господарського товариства, для якого операції з цінними паперами є виключним видом діяльності, або банку, можуть здійснюватися такі операції:
дарування та спадкування цінних паперів;
операції, пов’язані з виконанням рішення суду;
придбання акцій відповідно до законодавства про приватизацію.
Платник податку, в т.ч. нерезидент, який здійснює операції з інвестиційними активами з використанням послуг професійного торговця цінними паперами, має право укласти договір з таким торговцем щодо виконання ним функцій податкового агента (пп.9.6.9. п.9.6.ст.9 Закону).
При цьому потрібно враховувати, що відповідно до частини 1 статті 1087 Цивільного кодексу розрахунки за участю фізичних осіб, в тому числі – нерезидентів, не пов’язані із здійсненням ними підприємницької діяльності, можуть провадитися у готівковій або в безготівковій формі за допомогою розрахункових документів у електронному або паперовому вигляді.
Пунктом 1.2 Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління Національного банку України від 15.12.2004р. № 637 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.01.2005р. за № 40/10320, визначено, що готівкові розрахунки це платежі готівкою підприємств (підприємців) та фізичних осіб за реалізовану продукцію (товари, виконані роботи, надані послуги), а також за операціями, які безпосередньо не пов’язані з реалізацією продукції (товарів, робіт, послуг) та іншого майна.
При цьому потрібно враховувати, що до касових документів, за допомогою яких відповідно до законодавства України оформляються касові операції тобто операції підприємств (підприємців) між собою та з фізичними особами, що пов’язані з прийманням і видачею готівки під час проведення розрахунків через касу, відносяться, зокрема, касові ордери та платіжні чи розрахунково-платіжні відомості, розрахункові документи, інші прибуткові та видаткові касові документи.
Відповідно до пункту 1.4 Інструкції про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті, яка затверджена Постановою Правління Національного банку України від 21.01.2004р. № 22 та зареєстрована в Міністерстві юстиції України 29.03.2004р. за № 377/8976, безготівкові розрахунки це перерахування певної суми коштів з рахунків платників на рахунки отримувачів коштів, а також перерахування банками за дорученням підприємств і фізичних осіб коштів, унесених ними готівкою в касу банку, на рахунки отримувачів коштів. Ці розрахунки проводяться банком на підставі розрахункових документів на паперових носіях чи в електронному вигляді.
При цьому, згідно з пунктом 1.35 статті 1 Закону України від 05.04.2001р. № 2346-III „Про платіжні системи та переказ коштів в Україні” розрахунковий документ це документ на переказ коштів, що використовується для ініціювання переказу з рахунка платника на рахунок отримувача (платіжне доручення, розрахунковий чек, тощо).
Враховуючи наведене, документами, що підтверджують фактично понесені витрати на попереднє придбання цінних паперів фізичною особою – платником податку, в тому числі нерезидентом, крім наведених у вашому листі договорів купівлі – продажу цінних паперів; виписок зберігачів під кожну замову, завірених печатками зберігачів; актів прийому — передачі цінних паперів, є в обов’язковому порядку касові документи при готівкових розрахунках через касу або розрахункові документи при безготівкових розрахунках.
3.Щодо оподаткування починаючи з звітного 2008 року інвестиційних прибутків фізичних осіб, отриманих від операцій з облігаціями внутрішньої державної позики та інших цінних паперів, емітованих Міністерством фінансів України.
З 1 січня 2008 року набирали чинності зміни, внесені до підпункту 4.3.3 пункту 4.3 статті 4 Закону України від 22.05.2003 №889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб” (далі — Закон №889), згідно із якими до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку не включаються (не підлягають відображенню в його річній податковій декларації) суми доходів, отриманих платником податку у вигляді процентів від розміщення ним коштів у цінні папери, емітовані Міністерством фінансів України.
Законом України „Про цінні папери та фондовий ринок” (далі – Закон № 3480) встановлено, що фондовий ринок (ринок цінних паперів) – це сукупність учасників фондового ринку та правовідносин між ними щодо розміщення, обігу та обліку цінних паперів і похідних (деривативів).
Емітентом цінних паперів згідно з ст.2 Закону № 3480 є юридична особа, Автономна Республіка Крим або міські ради, а також держава в особі уповноважених нею органів державної влади, яка від свого імені розміщує емісійні цінні папери та бере на себе зобов’язання щодо них перед їх власниками.
При цьому, гарантованим Державою доходом від розміщення коштів в цінні папери, в т.ч. в облігації, емітовані Мінфіном України, є: дисконт при їх розміщенні, дохід (проценти) на облігацію та сума (за номіналом), за яку їх зворотно викуплено Державою.
Відповідно до Закону № 3480 учасники фондового ринку — емітенти, інвестори, саморегулівні організації та професійні учасники фондового ринку; інвестори в цінні папери — фізичні та юридичні особи, резиденти і нерезиденти, які набули права власності на цінні папери з метою отримання доходу від вкладених коштів та/або набуття відповідних прав, що надаються власнику цінних паперів відповідно до законодавства; первинний ринок цінних паперів — сукупність правовідносин, пов’язаних з розміщенням цінних паперів; вторинний ринок цінних паперів — сукупність правовідносин, пов’язаних з обігом цінних паперів; обіг цінних паперів — вчинення правочинів, пов’язаних з переходом прав власності на цінні папери і прав за цінними паперами, за винятком договорів, що укладаються під час розміщення цінних паперів.
Повний текс Листа ДПАУ у прікріпленому файлі.
