ЛИСТ
від 23.12.2009 р. N 28593/7/17-0717
Державним податковим адміністраціям в АР Крим, областях, мм. Києві і Севастополі
Щодо оглядового листа з оподаткування доходів іноземців та нерезидентів
Державна податкова адміністрація України, враховуючи зміни у законодавчому полі, аналіз звернень платників податку та наданих на них податкових роз’яснень, а також підсумки адміністрування і контрольно-перевірочної роботи за 2004 — 2009 роки, підготувала оглядовий лист щодо оподаткування доходів іноземців та нерезидентів, яким слід керуватися у практичній роботі при застосуванні норм Закону України від 22.05.2003 N 889 «Про податок з доходів з фізичних осіб» (далі — Закон N 889).
Додаток
Оглядовий лист
щодо оподаткування доходів іноземців та нерезидентів
Відповідно до Закону України від 18.01.2001 р. N 2235-III «Про громадянство України» (далі — Закон N 2235) іноземець — це особа, яка не перебуває в громадянстві України.
1. Визначення статусу податкового резидента України
Мета визначення статусу податкового резидента
Міжнародні договори України про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доход і на капітал застосовуються як до доходів юридичних осіб, так і до доходів фізичних осіб — резидентів України та резидентів держав-партнерів за згаданими договорами.
Визначення країни, стосовно якої фізична особа є резидентом — питання, що має основне значення для. визначення бази оподаткування, суми доходів, сплачених податків
Резиденція є основною концепцією оподаткування в Україні.
З цією метою стаття «Резидент», яка є обов’язковою для усіх таких договорів, визначає резиденцію як державу, у якій фізична особа підлягає оподаткуванню на підставі її місця проживання, постійного місця перебування, громадянства тощо, тобто як державу, яка накладає необмежене податкове зобов’язання — «повну податкову відповідальність» на цю особу по її всесвітньому доходу, тобто по усіх доходах із усіх джерел, включаючи і закордонні.
Тобто іноземці, які одержали статус резидентів України, повинні на підставі пп. 9.9.1 п. 9.9 ст. 9 Закону N 889 по закінченні звітного податкового року, в якому вони були резидентами, подати до 1 квітня наступного за таким року податкову декларацію, в якій відобразити всі свої одержані протягом такого року доходи, у т. ч. іноземні (з джерелом походження не з України).
Крім того, на іноземців, які одержали статус резидента України, розповсюджуються норми п. 18.3 ст. 18 Закону N 889 щодо подання декларації до податкового органу не пізніше 60 днів до виїзду з України.
Фізична особа не може бути одночасно резидентом декількох держав.
Слід зазначити, що резиденція визначається по внутрішньому законодавству, і тільки, якщо інша країна претендує на його резиденцію — тільки тоді застосовуються положення міжнародного договору (для визначення єдиної резиденції)
1.2. Визначення резидентського статусу згідно з нормами податкового законодавства України
Визначення резидентського статусу фізичної особи є відправним моментом для з’ясування порядку оподаткування доходів такої особи згідно з відповідними нормами Закону України від 22.03.2005 N 889 «Про податок з доходів фізичних осіб» (далі — Закон N 889).
Згідно з підпунктом 1.20.2 пункту 1.20 статті 1 Закону N 889 з метою оподаткування нерезидентом вважається фізична особа, яка не є резидентом.
Порядок визначення резидентського статусу фізичної особи регулюється підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону N 889, згідно із яким:
Фізична особа — резидент — це фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року.
Достатньою (але не виключною) умовою визначення місця знаходження центру життєвих інтересів фізичної особи є місце постійного проживання членів її сім’ї або її реєстрації як суб’єкта підприємницької діяльності.
Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа — громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Законом або нормами міжнародних угод України.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюються положення абзаців першого — четвертого цього підпункту, то її статус визначається згідно з нормами міжнародного права.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Законом, або її реєстрація як самозайнятої особи.
При цьому Закон N 889 не містить застережень стосовно того, що для визначення резидентського статусу всі перелічені ознаки підпункту 1.20.1 мають бути наявні одночасно.
Натомість, зазначений підпункт включає послідовний ряд ознак, за якими визначається резидентський статус фізичної особи. При цьому виконання умов однієї попередньої ознаки (її наявність) вже не потребує наявності (виконання) наступних ознак для визначення резидентського статусу.
1.3. Підтвердження статусу резидента України
Іноземці або особи без громадянства можуть самостійно визначити статус податкового резидента України при документальному підтвердженні наявності в них вказаних у пп. 1.20.1 Закону N 889 та у пп. 1.3.1 цього Оглядового листа ознак. Визначення здійснюється шляхом подання до органу ДПС за місцем реєстрації юридичної особи — працедавця або за місцем реєстрації іноземця в органах внутрішніх справ (при відсутності в іноземця працедавця) заяви та підтвердних документів.
Статус резидента України іноземці чи особи без громадянства набувають з податкового періоду (місяця), в якому податковим органом видано Повідомлення/довідка, передбачене наказом ДПА України від 05.10.2004 р. N 581 «Про затвердження примірних форм Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення фізичною особою — іноземцем резидентського статусу» (далі — Повідомлення/довідка).
Форма Повідомлення, затверджена цим наказом, є примірною, тому може як направлятися працедавцю для його інформування, так і видаватися на руки іноземцю чи особі без громадянства на підставі поданої ним заяви і підтвердних документів. У останньому випадку у Повідомленні/довідці непотрібні дані закреслюються (проставляються прочерки) відповідальним працівником податкового органу, що його видає.
1.3.1. Згідно із підпунктом 1.20.1 пункту 1.20 статті 1 Закону N 889 іноземець чи особа без громадянства має підстави для одержання резидентського статусу, якщо має місце проживання в Україні.
Цивільний кодекс України (ст. 29) визначає, що місцем проживання фізичної особи є житловий будинок, квартира, інше приміщення, придатне для проживання в ньому (гуртожиток, готель тощо), у відповідному населеному пункті, в якому фізична особа проживає постійно, переважно або тимчасово.
До того ж, згідно із ст. 1 Закону України від 11 грудня 2003 року N 1382-IV «Про свободу пересування та вільний вибір місця проживання в Україні» (далі — Закон N 1382) місце проживання — це адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік. При цьому згідно з ст. 3 цього Закону відомості про місце проживання мають бути внесені до паспортного документа з зазначенням адреси житла та внесення цих даних в реєстраційний облік, що здійснюється відповідним органом, спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань реєстрації.
Постійне місце проживання — це місце проживання на території будь-якої держави не менше одного року громадянина, який не має постійного місця проживання на території інших держав і має намір проживати на території цієї держави протягом будь-якого строку, не обмежуючи таке проживання певною метою, і за умови, що таке проживання не є наслідком виконання цією особою службових обов’язків або зобов’язань за договором (контрактом) (Закон України від 13 вересня 2001 року N 2681-III «Про порядок ввезення (пересилання) в Україну, митного оформлення й оподаткування особистих речей, товарів та транспортних засобів, що ввозяться (пересилаються) громадянами на митну територію України» (ст. 1)).
Згідно із ст. 6 Закону N 1382 іноземець чи особа без громадянства, які перебувають в Україні на законних підставах, зобов’язані протягом десяти днів після прибуття до нового місця проживання зареєструвати місце проживання. Реєстрація передбачає внесення до паспортного документа та адресно-довідкової картотеки, яку веде уповноважений орган, відомостей про місце проживання фізичної особи.
Одними з обов’язкових документів, що повинні додати до заяви про таку реєстрацію іноземці та особи без громадянства є посвідка на постійне або тимчасове проживання в Україні, а також (у разі наявності) документ, що посвідчує одержання статусу біженця чи притулку в Україні.
Потребують також підтвердження статусу резидента України іноземні громадяни, які одержали посвідку на постійне проживання в Україні згідно із Законом України від 07.06.2001, N 2491-III «Про імміграцію» (далі — Закон N 2491), оскільки наявність посвідки на постійне проживання в Україні є лише однією з підстав, що дає іноземцю право на одержання статусу податкового резидента України за ознакою «місце проживання в Україні».
У паспортному документі таких осіб має бути проставлена імміграційна віза (ІМ-І або ІМ-2 або ІМ-3), що засвідчує право іноземця або особи без громадянства на в’їзд в Україну для постійного проживання.
Також у паспортному документі іммігранта на останній вільній сторінці проставляється відмітка встановленого зразка про наявність дозволу на постійне проживання в Україні (постанова КМ України від 26.12.2002 N 1983 «Про затвердження Порядку формування квоти імміграції, Порядку провадження за заявами про надання дозволу на імміграцію і поданнями про його скасування та виконання прийнятих рішень, Порядку оформлення і видачі посвідки на постійне проживання»).
Оформлення і видача посвідок проводиться територіальними органами і підрозділами Державної міграційної служби за місцем проживання іммігрантів.
З податкового періоду (місяця), в якому іноземцям, що мають посвідку на постійне проживання в Україні, видано Повідомлення/довідку, вони набувають статусу резидента України та на них поширюється загальні норми Закону N 889 як в частині порядку (правил), так і ставок оподаткування в Україні усіх доходів, отримуваних з будь-яких джерел (в т. ч. і іноземних).
Іноземець, який звертається до податкового органу за одержанням Повідомленя/довідки, у якості підтвердних документів крім вказаних вище, має додати до заяви, форма якої встановлена наказом ДПА України N 581, документи, що підтверджують право власності (користування) на житло, яке визначене ним (згідно із реєстрацією) як місце постійного/тимчасового проживання в Україні. Такими документами можуть бути: договір купівлі такого житла, свідоцтво про спадщину на таке житло, договір дарування такого житло, договір оренди (лізингу) цього житла тощо.
1.3.2. Якщо іноземець чи особа без громадянства не має місця проживання в Україні, то для визначення підстав для набуття статусу податкового резидента застосовуються інші ознаки, зазначені у пп. 1.20.1 Закону N 889, а саме:
а) перебування в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового (календарного) року (абзац 3 пп. 1.20.1 Закону N 889).
Наявність даної ознаки може бути підтверджена паспортним документом іноземця, в якому при перетині через державний кордон в пункті пропуску було проставлено в паспортному документі іноземця чи особи без громадянства та/або його імміграційній картці відмітки «В’їзд»/»Виїзд», а також зазначеними у візовій етикетці датами, якими обмежується дозвіл на перебування на території України (п. 2.1 наказу/Інструкції Держкомкордону від 24.12.2001 N 773 «Про затвердження Інструкції про порядок реєстрації іноземців та їх паспортних документів у пунктах пропуску через державний кордон»).
Порядок реєстрації паспортного документа іноземця чи особи без громадянства встановлено постановою КМУ від 29 грудня 1995 р. N 1074 «Про Правила в’їзду іноземців та осіб без громадянства в Україну, їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію» і здійснюється прикордонною службою при перетині Державного кордону України.
Зокрема, у паспортному документі іноземця чи особи без громадянства проставляються такі відмітки:
- «Дозволено постійне проживання в Україні»,
- «Має дозвіл на працевлаштування в Україні терміном до «___» ____________ 200_ р.»,
- «Навчається у ______ (назва вищого закладу освіти) терміном до «___» ____________ 200_ р.».
Реєстрація в пункті пропуску через Державний кордон крім проставлення в паспортному документі іноземця відмітки «В’їзд» («Виїзд»), включає в себе занесення відомостей про іноземця та його паспортних даних до відповідного реєстру та заповнення імміграційної картки у порядку, встановленому наказом/Положенням Адміністрації Державної прикордонної служби України від 25.06.2007 N 472 «Про затвердження Положення про базу даних «Відомості про осіб, які перетнули державний кордон України». Відомості про іноземців, зареєстрованих у пунктах пропуску через державний кордон, та їх паспортні документи передається та акумулюється у Базі даних центрального сховища даних Адміністрації Державної прикордонної служби України.
Отже, у випадках, коли при перетині Державного кордону України зазначені відмітки у паспортних документах іноземців не проставляються (держави, з якими відсутній візовий режим, наприклад, з Російською Федерацією та Республікою Білорусь), то підтвердженням періоду перебування на території України іноземця має бути довідка, видана йому органами прикордонної служби з вказаної Бази даних.
Відповідно до пунктів 21 та 22 вказаного наказу N 472 Адміністрація Держприкордонслужби України повинна забезпечити реалізацію права кожної особи ознайомитися з даними про себе, що містяться в Базі даних осіб. Інформація про особу не може бути надана третій особі або поширена будь-яким іншим чином без письмової згоди особи, відомості про яку занесено до Бази даних осіб, крім випадків, передбачених законами України.
Правила оформлення візових документів для в’їзду в Україну затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 20 лютого 1999 р. N 227 (далі — Правила). Згідно з цими правилами Візи залежно від мети поїздки поділяються на типи, що позначаються літерним та цифровим кодом (літерами латинського алфавіту — в машинозчитуваній зоні):
1) дипломатична віза (позначається літерою Д, у машинозчитуваній зоні — VD). Оформляється особам, які мають дипломатичні паспорти: дипломатичному персоналу іноземних дипломатичних представництв та консульських установ в Україні, членам їхніх сімей, іноземцям, які в’їжджають в Україну з місіями дипломатичного характеру, дипломатичним кур’єрам, членам урядів, парламентів, міжнародних організацій, видатним політичним діячам, в’їзд яких в Україну має дипломатичний характер;
2) службова віза (позначається літерою С та цифрами 1, 2 і 3):
С-1 (у машинозчитуваній зоні — VS). Оформляється технічному персоналу іноземних дипломатичних представництв та консульських установ в Україні, членам їхніх сімей, представникам міжнародних організацій в Україні, а також представникам органів державної влади іноземних країн, які в’їжджають в Україну у службових справах;
С-2 (у машинозчитуваній зоні — VW). Оформляється представникам військових формувань та установ, які в’їжджають в Україну у службових справах на запрошення відповідних міністерств, інших державних органів;
С-3 (у машинозчитуваній зоні — VC). Оформляється представникам промислових, торгівельних, фінансових та політичних кіл, які в’їжджають в Україну у службових справах на запрошення державних установ, підприємств чи організацій, зареєстрованих в Україні в установленому порядку;
3) ділова віза (позначається літерою Б, у машинозчитуваній зоні — VB). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну як співзасновники спільних підприємств чи представники компаній (фірм, асоціацій) для здійснення контролю за виконанням контрактів або як консультанти від іноземних компаній (фірм, асоціацій), а також персоналу представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні;
4) віза для працівників рятувальних служб (позначається літерою Л, у машинозчитуваній зоні — VL). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою ліквідації наслідків надзвичайної ситуації;
5) студентська віза (позначається літерою О, у машинозчитуваній зоні — VO). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою навчання (учням, студентам, аспірантам, стажистам); Віза видається на підставі запрошення встановленого зразка на навчання, виданого Міносвіти України;
6) віза для науковців (позначається літерою Н, у машинозчитуваній зоні — VH). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою обміну науковим досвідом, для участі в наукових семінарах, конференціях чи проведення науково-дослідної роботи;
7) віза для працівників засобів масової інформації (позначається літерою М, у машинозчитуваній зоні — VM). Оформляється працівникам зарубіжних засобів масової інформації, які в’їжджають в Україну з метою виконання своїх службових обов’язків на підставі дозволу МЗС;
8) віза для представників релігійних місій (позначається літерою Р, у машинозчитуваній зоні — VR). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну в релігійних справах або для роботи в релігійних організаціях на території України. Віза видається на підставі запрошення релігійної організації, засвідченого Держкомрелігії;
9) віза для представників гуманітарних місій (позначається літерою Г, у машинозчитуваній зоні — VG). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою надання гуманітарної допомоги або провадження добродійної діяльності; Віза видається на підставі підтвердження Комісії при Кабінеті Міністрів України з питань координації, приймання, транспортування, охорони та розподілу гуманітарної допомоги, що надходить з іноземних держав;
10) віза для в’їзду з метою культурного та спортивного обміну (позначається літерою К, у машинозчитуваній зоні — VK). Оформляється особам, які є членами творчих колективів або спортивних команд та організацій і в’їжджають в Україну на гастролі з метою культурного обміну чи для участі у спортивних змаганнях;
11) віза для в’їзду з метою туризму (позначається літерою Т, у машинозчитуваній зоні — VT). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою туризму;
12) приватна віза (позначається літерою П та цифрами 1 і 2):
П-1 (у машинозчитуваній зоні — VP). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну в приватних справах, а також з метою лікування; Віза видається на підставі запрошення встановленого зразка, належним чином оформлене органами МВС, або запрошення лікувального закладу в Україні та інші документи, що підтверджують приватний характер поїздки, якщо інше не передбачено законодавством та міжнародними договорами України;
П-2 (у машинозчитуваній зоні — VU). Оформляється особам українського походження для відвідання України; Віза видається на підставі посвідчення закордонного українця або особиста заява, до якої додаються результати співбесіди з представником дипломатичного представництва та документи чи свідчення, що підтверджують українське етнічне походження або походження з України іноземця чи особи без громадянства, а подружжя закордонного українця та його діти у разі їх спільного в’їзду та перебування на території України подають заяву та документ про підтвердження родинних стосунків;
13) імміграційна віза (позначається літерами ІМ та цифрами 1, 2 і 3):
Імміграційна віза — позначка у паспортному документі, що засвідчує право іноземця або особи без громадянства на в’їзд в Україну для постійного проживання (ст. 1 Закону N 2491).
ІМ-1 (у машинозчитуваній зоні — VA). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою працевлаштування. Віза видається на підставі дозвілу на роботу, оформленому Мінпраці України;
ІМ-2 (у машинозчитуваній зоні — VE). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну для постійного проживання. Віза видається на підставі дозвілу місцевого органу виконавчої влади на постійне проживання в Україні;
ІМ-3 (у машинозчитуваній зоні — VI). Оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою возз’єднання сімей. Віза видається на підставі дозволу МЗС щодо оформлення візи членам сім’ї осіб, яким надано статус біженця в Україні;
14) віза для обслуговуючого персоналу транспортних засобів міжнародного сполучення (позначається літерами ОП, у машинозчитуваній зоні — VZ). Оформляється особам, які здійснюють перевезення в Україну вантажним автотранспортом і пасажирським автобусним транспортом, а також особам, які належать до складу екіпажів цивільних повітряних суден міжнародних авіаліній, бригад поїздів міжнародного сполучення;
15) транзитна віза (позначається літерами ТР та цифрами 1 і 2):
ТР-1 (у машинозчитуваній зоні — VF). Оформляється особам, які проїжджають транзитом через територію України до третьої держави;
ТР-2 (у машинозчитуваній зоні — VX). Оформляється особам, які здійснюють перевезення вантажним автотранспортом і пасажирським автобусним транспортом, проїжджають транзитом через територію України до третьої держави.
ОП — ліцензія на здійснення міжнародних перевезень, видана відповідним компетентним органом держави перебування.
Термін дії віз за типами:
Д, С-1, М — відповідно до двосторонніх міжнародних договорів України, на засадах взаємності або на весь період акредитації;
С-2, С-3, Б, Л, Н, Р, Г, К, ОП — як правило, 6 місяців або період, зазначений у документах, що є підставою для оформлення візи, але не більше ніж один рік;
О, ІМ-1 — один рік;
Т, П-1 — 6 місяців;
П-2 — п’ять років;
ТР-1 — 5 діб на одне перетинання території України;
ТР-2 — період, зазначений у документах, що є підставою для видачі візи, але не більше ніж один рік. При цьому термін перебування під час кожного транзитного проїзду через територію України не повинен перевищувати 5 діб.
Враховуючи встановлений термін дії віз, іноземці, які в’їхали на територію України за візами типу С-1 С-2, С-3, Б, Л, Н, Р, Г, К, ОП, О, ІМ-1, Т, П-1, П-2, формально мають підставу для реалізації права на одержання резидентського статусу в зв’язку з наявністю в них ознаки «перебування в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року» (абзац 3 пп. 1.20.1 Закону N 889).
Терміни, на які може бути продовжено дію віз, визначаються МЗС. При продовженні терміну дії візи у відповідному паспортному документі іноземця ставиться штамп «Термін дії візи N ____ продовжено до «___» ____________ 200_ р.» і підпис посадової особи, який скріплюється відповідною печаткою.
Не дозволяється змінювати статус тимчасового перебування в Україні іноземців та осіб без громадянства, які прибули за візами типу С-3, Б, О, К, Т, ОП або ТР.
Тобто особи, які прибули на територію України за візами вказаного типу не мають права на працевлаштування в Україні та не мають права реєструватися як самозайняті особи, та проходити державну реєстрацію як підприємці.
Додатково слід зазначити, що відповідно до листа Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 12.07.2007 р. N 5119 «Про порядок реєстрації фізичної особи — підприємця іноземцями, біженцями, іммігрантами та особами без громадянства» здійснювати господарську діяльність в Україні як підприємці, тобто зареєструватись як фізичні особи — підприємці в порядку, встановленому Законом України «Про державну реєстрацію юридичних осіб та фізичних осіб — підприємців», мають право іноземці та особи без громадянства, які отримали візи типів:
- «Б», що оформляється особам, які в’їжджають в Україну як співзасновники спільних підприємств чи представники компаній (фірм, асоціацій) для здійснення контролю за виконанням контрактів або як консультанти від іноземних компаній (фірм, асоціацій), а також персоналу представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні;
- «ІМ-2″, що оформляється особам, які в’їжджають в Україну для постійного проживання;
- «ІМ-3″, що оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою возз’єднання сім’ї.
Щодо осіб, які мають статус закордонних українців, то Законом N 889 не передбачено автоматичне набуття ними у зв’язку з цим статусу податкового резидента України. З метою визнання таких осіб резидентами України ними мають бути додержані вимоги пп. 1.20.1 ст. 1 Закону N 889 та виконана процедура, передбачена наказом ДПА України N 581.
б) наявність більш тісних особистих чи економічних зв’язків (центру життєвих інтересів) в України при одночасному проживанні іноземця як в Україні, так і в іншій іноземній країні (абзац 2 пп. 1.20.1 Закону N 889).
Відповідно до міжнародних норм при визначенні центру життєвих інтересів доцільно враховувати в сукупності сімейні, соціальні зв’язки, політичну, культурну чи іншу діяльність, місцезнаходження роботи та/або бізнесу.
При цьому основними, але не виключними, умовами для встановлення місцезнаходження центру життєвих інтересів фізичної особи — іноземця є місце постійного проживання членів її сім’ї та/або отримання переважної частини доходу.
Постійне місце проживання членів сім’ї фізичної особи має підтверджуватися згідно із ст. 1 Закону України від 13 вересня 2001 року N 2681-III.
Згідно із загальноприйнятою практикою застосування міжнародних договорів, під членами сім’ї фізичної особи слід розуміти осіб, що відповідають визначенню членів сім’ї платника податку першого ступеня споріднення, наведеному у пп. 1.20.4 п. 1.20 ст. 1 Закону N 889, тобто подружжя, їх діти та батьки.
Відповідно до пункту 2 статті 2 Рекомендацій комісії ЄС держава може вимагати від фізичної особи надання доказів отримання принаймні 75 % свого прибутку (доходу) в цій державі. Пороговий критерій 75 % загального оподатковуваного доходу свідчить, що фізична особа отримує основну частину свого прибутку у даній країні і знаходиться у подібній з резидентами ситуації.
Відомості про доходи, одержані з джерел за кордоном України, іноземець має підтвердити довідкою податкового органу країни свого останнього резидентства.
Якщо фізична особа є особою без громадянства і на неї не поширюється порядок установлення приналежності до тієї чи іншої держави відповідно до вищенаведених умов, статус такої особи визначається згідно з нормами міжнародного права.
в) потребує підтвердження резидентського статусу іноземець у випадку його державної реєстрації як самозайнятої особи, зокрема, суб’єктом підприємницької діяльності згідно із Законом N 755.
Відповідно до статті 7 Закону N 3929 іноземці, які займаються в Україні підприємницькою діяльністю, мають такі ж права і обов’язки, що і громадяни України, якщо інше не випливає з Конституції України та законів України.
Враховуючи наведені вище норми законодавства України, в іноземців, які пройшли процедуру визначення свого резидентського статусу, зазначену у частинах «а»- «в» цього підпункту Оглядового листа та одержали в податковому органі Повідомлення/довідку, доходи від провадження підприємницької діяльності, починаючи з податкового періоду (місяця) одержання Повідомлення/довідки, підлягають оподаткуванню відповідно до законодавства.
З огляду на зазначене та норми п. 9.12 ст. 9 та п. 22.10 ст. 22 Закону N 889, в іноземця, який пройшов державну реєстрацію відповідно до Закону N 755, до одержання Повідомлення/довідки доходи від підприємницької діяльності в Україні повинні оподатковуватися згідно з порядком, встановленим розділом IV Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян» та за ставками п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
Також відповідно до ст. 4 та 5 Закону України від 19.10.2000 N 2063-III «Про державну підтримку малого підприємництва» метою та напрямами державної підтримки малого підприємництва в Україні є, зокрема, підтримка вітчизняних виробників, формування умов для забезпечення зайнятості населення України, залучення до підприємницької діяльності жінок, молоді, пенсіонерів та інших верств населення, забезпечення сталого позитивного розвитку суспільства.
З врахуванням наведеного, іноземці, які зареєстровані підприємцями згідно із Законом N 755, до визначення свого статусу як резидента України (до одержання Повідомлення/довідки) не мають підстав на пільгове оподаткування їх доходів від підприємницької діяльності, встановлене Указом Президента України від 03.07.98 року N 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» та за фіксованою сплатою податку (розділ IV Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян»).
2. Період, на який визначається резидентський статус іноземця
2.1. При наявності у фізичної особи громадянства України резидентський статус діє до втрати цією ознакою юридичної сили.
При цьому слід зазначити, що при наявності інформації, яка свідчить про ймовірність існування у громадянина України статусу резидента іноземної держави, податкові органи вживають згідно із законодавством відповідних заходів щодо підтвердження таким громадянином України статусу резидента України, на підставі чого визначають правильність оподаткування його доходів.
2.2. Іноземцям, які пройшли державну реєстрацію як підприємці, Повідомлення/довідка щодо резидентського статусу видаються один раз і не потребують щорічного поновлення. Резидентський статус такими іноземцями втрачається з податкового періоду (місяця), в якому вони припинили підприємницьку діяльність (у відповідності до процедури Закону N 755 або за іншим встановленим законом порядком).
При наявності в іноземця посвідки на постійне проживання в Україні, Повідомлення/довідка щодо резидентського статусу видається один раз і не потребує щорічного поновлення. Резидентський статус діє до втрати цією ознакою юридичної сили. Тобто в іноземця, що має посвідку на постійне проживання в Україні, Повідомлення/довідка одержується тільки один раз при прибутті в Україну і не потребує щорічного поновлення.
2.3. В інших випадках при отриманні фізичною особою резидентського статусу шляхом звернення до податкового органу і отримання від нього Повідомлення/довідки, резидентський статус визначається в межах податкового (календарного) року. В таких випадках іноземці чи особи без громадянства мають підтверджувати свій статус резидента України щорічно.
3. Оподаткування заробітної плати іноземців
Згідно із Законом N 889 фізична особа — нерезидент — це фізична особа, яка не є резидентом України (пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1). Статтею 2 Закону встановлено, що нерезиденти поряд з резидентами є платниками податку з доходів, одержуваних з джерел походженням з України.
Згідно із п. 1.1 та 1.3 «д» ст. 1 Закону заробітна плата — це доходи, нараховані (виплачені, надані) внаслідок здійснення платником податку трудової діяльності на території України, від працедавця. Також для цілей цього Закону під терміном «заробітна плата» розуміються також інші заохочувальні та компенсаційні виплати або інші виплати та винагороди, які виплачуються (надаються) платнику податку у зв’язку з відносинами трудового найму згідно із законом.
Статтею 8 Кодексу законів про працю України встановлено, що трудові відносини іноземних громадян, які працюють на підприємствах, в установах, організаціях України, регулюються законодавством держави, в якій здійснене працевлаштування (наймання) працівника, та міжнародними договорами України.
Згідно із постановою Кабінету Міністрів України від 08.04.2009 р. N 322 «Про затвердження Порядку видачі, продовження строку дії та анулювання дозволів на використання праці іноземців та осіб без громадянства» (далі — постанова N 322) суб’єкти господарювання — роботодавці можуть тимчасово використовувати працю іноземців та/або осіб без громадянства на конкретному робочому місці або певній посаді лише за наявності у таких роботодавців дозволів на використання праці іноземців, якщо інше не передбачене міжнародними договорами України, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України. В таких найманих іноземних осіб має бути імміграційна віза (ІМ-1).
Дозвіл на використання праці іноземця видається роботодавцю Державним центром зайнятості або за його дорученням центром зайнятості Автономної Республіки Крим, обласними, Київським та Севастопольським міськими центрами зайнятості.
Слід звернути особливу увагу, що норми постанови N 322 стосуються і фізичних осіб — підприємців, які при прийнятті на роботу іноземців також повинні додержуватися вимог цієї постанови КМУ.
При цьому слід зазначити, що відповідно до п. 19 Порядку N 322 у разі використання роботодавцем (в тому числі і фізичною особою — підприємцем) праці іноземців без дозволу на використання праці іноземця державна служба зайнятості стягує з роботодавця штраф за кожну таку особу у двадцятикратному розмірі мінімальної заробітної плати, встановленої законом. Порядок накладення штрафу визначається Мінпраці. У разі несплати (відмови від сплати) протягом місяця у добровільному порядку зазначеного штрафу його стягнення провадиться в установленому законом порядку.
Відсутність вказаного дозволу не звільняє працедавця від оподаткування доходів іноземців.
Передбачений Порядком N 322 дозвіл також треба мати для роботи іноземців, які з 13.01.2009 р. до 01.01.2011 р. найняті інвесторами на умовах угоди про розподіл продукції та іноземців, які залучаються для виконання робіт або надання послуг, пов’язаних з проведенням в Україні чемпіонату Європи з футболу в 2012 році.
Дія постанови N 322 поширюється і на іноземців, що направлені іноземними суб’єктами господарювання в Україну для виконання певного обсягу робіт або надання послуг на основі договорів (контрактів), укладених між українськими та іноземними суб’єктами господарювання, та іноземців, які відповідно до графіка специфічних зобов’язань в секторі послуг Протоколу про вступ України до СОТ (стаття II Генеральної угоди про торгівлю послугами) належать до категорій «внутрішньокорпоративні цесіонарії» і «особи, що надають послуги без комерційної присутності в Україні».
Визначення поняття «внутрішньокорпоративний цесіонарій» подано в статті 35 багатосторонньої Угоди про партнерство та співробітництво між Європейськими співтовариствами та Україною (набула чинності 1 березня 1998 року), відповідно до якої, внутрішньокорпоративні цесіонарії — це фізичні особи, які працюють в організації на території іноземної держави і є тимчасово переведеними в контексті здійснення економічної діяльності на території України.
Особи, що надають послуги без комерційної присутності в Україні, — це фізичні особи, які тимчасово приїздять до України за контрактами для безпосереднього надання послуг та мають відповідний рівень кваліфікації.
Статус внутрішньокорпоративних цесіонаріїв або осіб, що надають послуги без комерційної присутності, повинен бути визначений в документах, наданих роботодавцю в Україні відповідною організацією — суб’єктом економічної діяльності.
Якщо такі іноземні громадяни мають намір укласти трудовий договір з іншим підприємством, установою чи організацією незалежно від форми власності і господарювання та іноземним суб’єктом господарської діяльності, що діють на території України, то їм необхідно отримати дозвіл на працевлаштування в Україні на умовах, установлених Порядком N 322.
Оформлення дозволу на використання праці іноземця не потрібно у таких випадках.
а) Відповідно до п. 13 постанови N 322 роботодавці мають право на використання праці іноземців, які постійно проживають в Україні, та інших іноземців у випадках, передбачених міжнародними договорами, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, без оформлення дозволу на використання праці іноземця.
б) Також без отримання дозволу на працевлаштування здійснюється працевлаштування в Україні іноземців, найнятих інвестором у межах і за посадами (спеціальністю), визначеними угодою про розподіл продукції (ст. 35 Закону України від 14.09.99 р. N 1039-XIV «Про угоди про розподіл продукції»).
в) При працевлаштуванні в Україні іноземних співробітників представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності (мають перебувати в Україні на підставі ділової візи «Б»), яке регулюється Інструкцією про порядок реєстрації представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні, затвердженої наказом Міністерства зовнішніх економічних зв’язків і торгівлі України від 18.01.96 р. N 30 (далі — Інструкція).
Відповідно до Інструкції, у Свідоцтві про реєстрацію представництва повинні бути вказані кількість іноземних громадян — службовців іноземного суб’єкта господарської діяльності, які є співробітниками представництва.
Згідно із п. 16 Інструкції іноземним співробітникам представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності Міністерством економіки України видаються спеціальні службові картки, які діють на всій території України в порядку та за формою, наведеними в у додатках до Інструкції.
Таким чином, за умови реєстрації представництва іноземного суб’єкта господарської діяльності в установленому законодавством порядку, з отриманням Свідоцтва Міністерства економіки України про таку реєстрацію, у якому зазначається кількість іноземних співробітників представництва — службовців, включаючи керівника представництва, такі співробітники мають право працювати без отримання дозволу на працевлаштування у центрі зайнятості, але лише у даному представництві.
У вказаних вище випадках, коли використання праці іноземців можливе без одержання дозволу на їх працевлаштування, одержання Повідомлення/довідки щодо резидентського статусу іноземця є необхідним.
Наказом N 581 для забезпечення виконання норм Закону впорядковано діяльність працедавців щодо працевлаштування іноземців та осіб без громадянства затверджено примірні форми Заяви фізичної особи — іноземця про самостійне визначення резидентського статусу та Повідомлення працедавця про самостійне визначення резидентського статусу фізичною особою — іноземцем.
Після видачі податковим органом Повідомлення/довідки, передбаченої наказом ДПА України N 581, іноземець набуває статусу податкового резидента України, і доходи, одержані ним від працедавця за виконання трудової функції (заробітна плата) оподатковуються у загальному порядку, встановленому Законом з застосуванням ставки п. 7.1 ст. 7 Закону, з податкового періоду (місяця), в якому таке Повідомлення/довідка видане.
При цьому Законом N 889 не передбачено проведення перерахунків загального річного оподатковуваного доходу (в т. ч. заробітної плати) та утриманого з нього податку у випадку одержання протягом звітного податкового року іноземцем статусу резидента України.
До заробітної плати, що нараховується нерезиденту, не може бути застосована податкова соціальна пільга.
Додатково слід зазначити, що відповідно до статті 8 Закону N 3929-XII іноземці не можуть призначатися на окремі посади або займатися певною трудовою діяльністю, якщо згідно із законодавством України призначення на ці посади або заняття цією діяльністю пов’язане з належністю до громадянства України. Так, іноземці не можуть бути:
- суддями (ст. 7 Закону України від 15 грудня 1992 р. N 2862-XII «Про статус суддів», ст. 22 Закону України від 4 червня 1991 р. N 1142-XII «Про господарські суди»);
- митниками (ст. 7 Закону України від 25 червня 1991 р. N 1262-XII «Про митну службу в Україні»);
- міліціонерами (ст. 17 Закону України від 20.12.90 р. N 565 «Про міліцію»);
- кадровим складом СБУ (ст. 19 Закону України від 25.03.92 р. N 2229 «Про Службу безпеки України»);
- прокурорами (ст. 46 Закону України від 05.11.91 р. N 1789 «Про прокуратуру»);
- державними службовцями (ст. 4 Закону України від 16 грудня 1993 р. N 3723-XII «Про державну службу»).
- аудиторами у складі аудиторських фірм-резидентів іноземці можуть бути виключно у разі наявності в них Сертифікатів аудитора України, виданих АПУ (п. 6.23 рішення Аудиторської палати України від 31.05.2007 N 178/6 «Про затвердження Положення про сертифікацію аудиторів»).
Враховуючи положення статті 35 Закону України від 24.03.95 N 108/95-ВР «Про оплату праці» (далі — Закон N 108), згідно із якою контроль за додержанням законодавства про оплату праці покладено, в тому числі, на органи Державної податкової служби, та на підставі нормам ст. 8 КЗпП України, слід звернути увагу, що працедавці-резиденти не повинні допускати заниження розмірів оплати праці іноземців (безпідставне встановлення її розміру на рівні мінімальної заробітної плати).
Відповідно до статей 1 — 3 Закону N 108 мінімальна заробітна плата — це законодавчо встановлений розмір заробітної плати за просту, некваліфіковану працю, нижче якого не може провадитися оплата за виконану працівником місячну, погодинну норму праці (обсяг робіт).
Основна заробітна плата — це винагорода за виконану роботу відповідно до встановлених норм праці (норми часу, виробітку, обслуговування, посадові обов’язки). Вона встановлюється у вигляді тарифних ставок (окладів) і відрядних розцінок для робітників та посадових окладів для службовців.
Відповідно до пунктів 5 — 7 постанови N 322 для одержання дозволу на працевлаштування іноземця повинна бути надана копія проекту трудового договору (контракту), засвідчена роботодавцем. Незалежно від стану ринку праці та тенденцій його розвитку дозвіл на використання праці іноземця не видається та строк його дії не продовжується, якщо трудовим договором (контрактом) передбачено умови праці іноземця гірші, а розмір заробітної плати менший, ніж для громадян України, які виконують аналогічну роботу (п. 14 постанови N 322).
Розмір заробітної плати в Україні відповідно до Закону N 108 має залежати від складності та умов виконуваної роботи, професійно-ділових якостей працівника, результатів його праці та господарської діяльності підприємства.
Враховуючи наведене, якщо працедавець-резидент використовує працю іноземця на конкретному робочому місці або певній посаді (як з оформленням дозволу на його працевлаштування так і без такого у випадках перелічених вище у цьому пункті), то розмір встановленої (виплачуваної) іноземцю заробітної плати (інших виплат та/або винагород за використання його праці) не повинен бути нижчим, ніж встановлений (виплачуваний) за аналогічну роботу (на робочому місці або певній посаді), виконувану громадянами України.
Додатково повідомляємо, що перелік законів, якими дозволено укладення трудової угоди у формі контракту наведено у листі Мінпраці України від 06.05.2000 N 06/2-4/66 «Щодо контрактної форми трудового договору та переліку законів, якими дозволено її застосування»).
4. Оподаткування доходів нерезидентів
4.1. Оподаткування доходів нерезидентів, одержаних не з джерел з України
Закон N 889 в пункті 1.4 статті 1 визначає, що іноземний дохід — це дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України, а у пункті 2.1 статті 2 вказано, що платником податку є нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України.
Перелік доходів з джерелом їх походження з України наведено у п. 1.3 ст. 1 Закону N 889 та частинах «а» — «в» пп. 9.11.1 п. 9.11 ст. 9 Закону N 889 (для нерезидентів).
Отже, доходи нерезидентів, одержані в Україні з джерел походження не з України, податком з доходів фізичних осіб не оподатковуються.
У разі набуття іноземцями та особами без громадянства статусу податкового резидента України, вони відповідно до пункту 2.1 статті 2 Закону N 889 є платниками податку з доходів фізичних осіб, як щодо доходів з джерелом їх походження з території України, так і щодо іноземних доходів.
Доходи фізичних осіб — резидентів України отримані за межами України є об’єктом оподаткування (пп. 3.1.4 пункту 3.1 статті 3 Закону N 889) як іноземні доходи, і такі доходи згідно з нормами підпункту 9.9.1 пункту 9.9 статті 9 Закону N 889 повинні бути включені до складу загального річного оподатковуваного доходу платника податку — їх одержувача, який зобов’язаний подати річну податкову декларацію.
5. Порядок та ставки оподаткування доходів нерезидентів, одержаних з джерел з України
5.1. Згідно із п. 2.2 ст. 2 Закону N 889 не є платником податку нерезидент, який отримує доходи з джерелом їх походження з території України і має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, щодо доходів, одержуваних ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності. Тобто зарплата дипломата. При цьому будь-які інші доходи (наприклад авторські винагороди) оподатковуються у звичайному режимі.
5.2. Законом N 889 (п. 2.1 ст. 2) встановлено, що платниками податку з доходів фізичних осіб є нерезиденти, які отримують доходи з джерелом їх походження з території України.
Згідно з підпунктом 9.11.1 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 доходи з джерелом їх походження з України, які нараховуються (виплачуються, надаються) на користь нерезидентів, підлягають оподаткуванню за правилами, встановленими для резидентів, з урахуванням особливостей, визначених окремими нормами цього Закону.
Пунктом 1.13 статті 1 Закону N 889 визначено, що оподаткування — це порядок, пов’язаний з визначенням об’єкта оподаткування, обчисленням та сплатою (утриманням) податку з доходів фізичних осіб.
З правової точки зору поняття «правила (порядок) оподаткування» і «ставки оподаткування» не є тотожними, оскільки відносяться до різних галузей права: «правила (порядок)» відносяться до категорії процесуального права і визначають послідовність виконання певних процедур, а «ставки» відносяться до категорії матеріального права, оскільки визначають частку від конкретного матеріального об’єкту.
Отже, такими «особливостями, визначеними окремими нормами цього Закону» для нерезидентів є ставки оподаткування, встановлені п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
Дану позицію підтверджено листом Міністерства юстиції України від 12.04.2007 р. N 20-35-59, який надано у відповідь на запит ДПА України.
5.3. Згідно з пунктом 7.3 статті 7 Закону N 889 ставка податку з доходів, нарахованих на користь нерезидентів — фізичних осіб становить подвійний розмір ставки, визначеної пунктом 7.1 цієї статті, тобто 30 відсотків від об’єкта оподаткування, крім випадків, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9 Закону N 889 (проценти, дивіденди роялті), які оподатковуються за ставками п. 7.1 та п. 7.2 ст. 7 цього Закону. При цьому Прикінцевими положеннями Закону N 889 (пп. 22.1.4 пункту 22.1) встановлено, що підпункт 4.2.12 пункту 4.2 статті 4 цього Закону у частині включення до загального місячного оподатковуваного доходу доходів у вигляді процентів на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат та підпункти 9.2.1 і 9.2.2 пункту 9.2 статті 9 цього Закону у частині оподаткування процентів набирають чинності з 1 січня 2013 року.
Тобто, спеціально встановленою ставкою для оподаткування будь-яких доходів з джерелом їх походження з території України, нарахованих (виплачених) на користь фізичних осіб — нерезидентів, є ставка пункту 7.3 статті 7 (за виключенням доходів, визначених у підпункті 9.11.3 пункту 9.11 статті 9, до яких застосовуються ставки п. 7.1 та п. 7.2 ст. 7 Закону N 889).
З врахуванням наведеного, при оподаткуванні спадщини та/або подарунків, одержаних нерезидентами, відсутня залежність ставки оподаткування від ступеня споріднення спадкоємця (обдарованого) з спадкодавцем (дарувателем).
При цьому слід зазначити, що не буде порушенням Закону N 889, якщо нерезидент подасть податкову декларацію та сплатить податок з суми (вартості) одержаної спадщини під час одержання у нотаріуса Свідоцтва про право на спадщину в Україні.
Нерезиденти (іноземець або особа без громадянства) на підставі міжнародного договору, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, яким встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Законом, стосовно суб’єктів, які підпадають під його дію, може не сплачувати податки з окремих видів доходів, які встановлені у такому міжнародному договору, одержаних з джерел в Україні.
При цьому однією з обов’язкових умов застосування положень міжнародних договорів про уникнення подвійного оподаткування є виконання вимог постанови Кабінету Міністрів України, від 06.05.2001 N 470 «Про затвердження Порядку звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України згідно з міжнародними договорами України про уникнення подвійного оподаткування» (далі — постанова N 470), зокрема щодо подання нерезидентом особі, яка виплачує йому доходи (в т. ч. податковому агенту), довідки про його резидентський статус в іноземній країні.
При ненаданні нерезидентом податковому агенту — резиденту передбаченої постановою N 470 довідки, він повинен утримати податок з виплачуваного нерезиденту доходу за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
5.4. Для наочності оподаткування доходів нерезидентів наведено у таблиці
Види доходів Ставки податку з доходів фізичних осіб, встановлені для нерезидентів норма Закону N 889
Іноземні доходи
Дохід, відмінний від доходу з джерелом його походження з території України не оподатковуються ст. 2
Доходи з джерелом походження з України
Доходи одержувані нерезидентом який має дипломатичні привілеї та імунітет, встановлені на умовах взаємності міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, якщо ці доходи, одержані ним безпосередньо від здійснення такої дипломатичної чи прирівняної до неї таким міжнародним договором іншої діяльності не оподатковуються п. 2.2 ст. 2
Проценти на поточний або депозитний (вкладний) банківський рахунок (у тому числі картковий рахунок), вклад до небанківських фінансових установ згідно із законом або процентів (дисконтних доходів) на депозитний (ощадний) сертифікат 5 % — з 01.01.2013 р. п. 7.2 ст. 7;
пп. 9.2.1, пп. 9.2.2 ст. 9;
ст. 21;
пп. 22.1.4 ст. 22
Дивіденди, роялті 13 % — з 01.01.2004 по 31.12.2006 р.;
15 % — з 01.01.2007 р. п. 7.1 ст. 7;
пп. 9.11.3, пп. 9.2.3, пп. 9.3.4, пп. 9.4.1 ст. 9;
ст. 21
Виграші або призи (крім у державну лотерею у грошовому виразі) 26 % — з 01.01.2004 р. по 31.12.2006 р.;
30 % — з 01.01.2007 р. п. 7.3 ст. 7;
п. 9.5 ст. 9;
ст. 21
Будь-які інші доходи від будь-яких видів діяльності, нараховані (виплачені) резидентом на користь нерезидентів, у т. ч. але не виключно:
- доходи від надання нерухомості в оренду (суборенду), житловий найом (піднайом);
- доходи у вигляді інвестиційного прибутку;
- доходи від операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна;
- доходи від операцій з продажу або обміну об’єкта рухомого майна;
- доходи, одержані внаслідок прийняття фізичною особою спадщини (подарунків);
- доходи від виконання цивільно-правових договорів;
- доходи від провадження незалежної професійної діяльності;
- дохід (прибуток) від операцій з інвестиційними активами 26 % — з 01.01.2004 р. по 31.12.2006 р.;
30 % — з 01.01.2007 п. 7.3 ст. 7;
п. 9.11 ст. 9;
ст. 21
6. Порядок оподаткування доходів нерезидентів податковими агентами
6.1. Утримання та сплата податку з доходів нерезидентів податковими агентами.
Податковий агент оподатковує будь-які доходи, нараховані (виплачувані) нерезидентам (крім процентів, дивідендів та роялті) за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889, якщо відповідно до ст. 21 Закону N 889, інше не передбачено міжнародним договором.
У разі укладення цивільно-правових договорів (контрактів) з нерезидентами не дозволяється внесення до них податкових застережень, згідно з якими особи, що виплачують доходи, беруть на себе зобов’язання щодо сплати податків (ст. 21 Закону N 889).
Зокрема, податковий агент має утримати податок з доходів, виплачуваних нерезиденту у вигляді інвестиційних прибутків. При цьому нерезидент має документально підтвердити витрати, понесені ним на попереднє придбання проданих такому податковому агенту інвестиційних активів.
Щодо оподаткування орендної плати за надання в оренду нерухомості, що належить фізичній особі — нерезиденту, то відповідно до пп. 9.1.3 Закону N 889, таке здавання в оренду здійснюється виключно через засноване ним постійне представництво на території України або юридичну особу — резидента (уповноважену особу), що виконує представницькі функції відносно такого нерезидента на підставі письмового договору, а також виступає його податковим агентом відносно таких доходів (орендної плати). Нерезидент, який порушує норми цього пункту, вважається таким, що ухиляється від оподаткування.
Отже, здавання в оренду нерухомості, що розташована на території України і належить на праві власності нерезиденту, може здійснюватися виключно через юридичну особу — резидента, яка при цьому повинна виступати податковим агентом нерезидента щодо одержуваної нерезидентом орендної плати та оподатковувати її за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
6.2. Утриманий з доходів нерезидентів податок відповідно до пункту 16.2 статті 16 Закону N 889 підлягає перерахуванню до бюджету територіальної громади за місцем утримання такого податку, тобто за місцем реєстрації резидента (податкового агента), який здійснив виплату, одночасно з виплатою доходу. У разі виплати оподатковуваного доходу в не грошовій формі або готівкою з каси резидента податок має бути сплачено (перераховано) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати.
Якщо ж дохід нерезиденту нараховано, але не виплачено, то податок, що підлягає утриманню з цієї суми, має бути перераховано резидентом (податковим агентом) протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем звітного (податкового) місяця.
Якщо оподатковуваний дохід виплачується у негрошовій формі чи готівкою з каси резидента, то податок сплачується (перераховується) до бюджету протягом банківського дня, наступного за днем такої виплати (пп. 8.1.4 п. 8.1 ст. 8 Закону N 889).
7. Самостійна сплата нерезидентом податку з доходів, одержаних з джерел з України
Згідно з пп. 20.3.1 «в» п. 20.3 ст. 20 Закону N 889 особою, відповідальною за погашення суми податкового зобов’язання при самостійному нарахуванні податку платником є такий платник, в т. ч. нерезидент.
Отже, самостійно обчислити податкове зобов’язання та сплатити податок до бюджету нерезидент повинен при одержанні таких доходів:
- від фізичних осіб — резидентів, які не є податковими агентами (на підставі річної податкової декларації, поданої до 1 квітня року, наступного за звітним). При цьому не буде порушенням Закону, якщо такий іноземець подасть декларацію і сплатить податок під час одержання такого доходу чи до завершення строку його перебування в Україні;
- від продажу нерухомості на території України (сплачує при нотаріальному посвідченні договору купівлі-продажу);
- спадщини (подарунків) — на підставі річної податкової декларації. Але не буде порушенням Закону, якщо такий іноземець подасть декларацію і сплатить податок під час одержання свідоцтва про право на спадщину (нотаріального посвідчення договору дарування);
- від зайняття незалежною професійною діяльністю (на підставі річної податкової декларації, поданої до 1 квітня року, наступного за звітним);
- від провадження підприємницької діяльності за загальною системою оподаткування (відповідно до розділу IV Декрету КМУ «Про прибутковий податок з громадян»).
8. Щодо провадження незалежної професійної діяльності іноземцями
Доходи, одержані нерезидентами від провадження незалежної професійної діяльності оподатковуються за ставкою п. 7.3 ст. 7 Закону N 889.
Іноземці, які виявили бажання займатися незалежною професійною діяльністю, мають право самостійно визначити свій резидентський статус згідно із положеннями п. 1.3 цього Оглядового листа. Після підтвердження такого статусу Повідомленням/довідкою податкового органу, доходи іноземців оподатковуватимуться у порядку та за ставками, передбаченими для резидентів.
Відповідно до статті 8 Закону N 3929-XII іноземці не можуть займатися певною трудовою діяльністю, якщо згідно із законодавством України заняття цією діяльністю пов’язане з належністю до громадянства України. Так, іноземці не можуть бути:
- нотаріусами (ст. 3 Закону України від 2 вересня 1993 р. N 3425-XII «Про нотаріат»);
- адвокатами (ст. 2 Закону України від 19 грудня 1992 р. N 2887-XII «Про адвокатуру»);
- аудиторами, оскільки незалежна аудиторська діяльність може здійснюватися тільки підприємцями (ст. 4 Закону України від 22 квітня 1993 р. N 3125-XII «Про аудиторську діяльність»).
При постановці на податковий облік іноземців, які виявили бажання займатися незалежною професійною діяльністю, види якої зазначені у п. 1.9 ст. 1 Закону N 889, слід звертати увагу на підстави перебування такого іноземця в Україні (вид візи, див. пп. 1.3.2 «а» цього Оглядового листа).
Оскільки відповідно до Закону N 889 підприємці та особи, що здійснюють незалежну професійну діяльність, виведені в єдину групу — самозайняті особи, то вважаємо за доцільне при постановці на податковий облік іноземців керуватися листом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва від 12.07.2007 р. N 5119, з врахуванням положень якого мають право здійснювати незалежну професійну діяльність в Україні іноземці та особи без громадянства, які отримали візи типів:
- «Б», що оформляється особам, які в’їжджають в Україну як співзасновники спільних підприємств чи представники компаній (фірм, асоціацій) для здійснення контролю за виконанням контрактів або як консультанти від іноземних компаній (фірм, асоціацій), а також персоналу представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності в Україні;
- «ІМ-2″, що оформляється особам, які в’їжджають в Україну для постійного проживання;
- «ІМ-3″, що оформляється особам, які в’їжджають в Україну з метою возз’єднання сім’ї.
Іноземці, які прибули на територію України за візами типу С-3, Б, О, К, Т, ОП, ТР не мають права на працевлаштування в Україні та не мають права реєструватися як самозайняті особи, оскільки не дозволяється змінювати статус тимчасового перебування в Україні іноземців та осіб без громадянства, які прибули за вказаними типами віз.
9. Міжнародні договори
Згідно із ст. 21 Закону N 889 якщо міжнародним договором, згода на обов’язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені цим Законом, застосовуються норми такого міжнародного договору стосовно суб’єктів, які підпадають під його дію.
За інформацією Міністерства закордонних справ України станом на 01.01.2009 набрали чинності міжнародні договори про уникнення подвійного оподаткування з Австрією (20.05.99), Азербайджаном (03.07.2000), Алжиром (01.07.2004), Бельгією (25.02.99), Білорусією (30.01.95), Болгарією (03.10.97), Бразилією (26.04.2006), Великою Британією (11.08.93), В’єтнамом (19.11.96), Вірменією (19.11.96), Грецією (26.09.2003), Грузією (01.04.99), Данією (21.08.96), Єгиптом (27.02.2002), Естонією (24.12.96), Ізраїлем (20.04.2006), Індією (31.10.2001), Індонезією (09.11.98), Іраном (21.07.2001), Ісландією (09.10.2008), Італією (25.02.2003), Йорданією (23.10.2008), Казахстаном (14.04.97), Канадою (22.08.96), Киргизстаном (01.05.99), Китаєм (18.10.96), Республікою Корея (19.03.2002), Кувейтом (22.02.2004), Латвією (21.11.96), Ліваном (06.09.2003), Литвою (25.12.97), Македонією (23.11.98), Молдовою (27.05.96), Нідерландами (02.11.96), Норвегією (18.09.96), Об’єднаними Арабськими Еміратами (09.03.2004), Південно-Африканською Республікою (23.12.2004), Польщею (11.03.94), Португалією (11.03.2002), Російською Федерацією (03.08.99), Румунією (17.11.97), Сирією (04.05.2004), Словаччиною (22.11.96), Словенією (25.04.2007), США (05.06.2000), Таджикистаном (01.06.2003), Таїландом (24.11.2004), Туреччиною (29.04.98), Туркменістаном (21.10.99), Угорщиною (24.06.96), Узбекистаном (25.07.95), Фінляндією (14.02.98), Францією (01.11.99), ФРН (04.10.96), Хорватією (01.06.99), Чехією (20.04.99), Швейцарією (26.02.2002), Швецією (04.06.96).
Конвенція між Кабінетом Міністрів України і Союзним Урядом Союзної Республіки Югославія про уникнення подвійного оподаткування стосовно податків на доходи і капітал, яка була підписана 22 березня 2001 р. та набула чинності 29.11.2001, застосовується у відносинах України з Республікою Сербія та з Республікою Чорногорія.
Крім того, відповідно до статті 7 Закону України «Про правонаступництво України» Україна застосовує договори СРСР про уникнення подвійного оподаткування, що діють до набуття чинності новими договорами. Договори СРСР діють у відносинах України з такими країнами: Іспанією, Кіпром, Малайзією, Монголією, Японією.
10. Щодо податкового кредиту
Нерезидент не має права на одержання податкового кредиту, передбаченого ст. 5 Закону N 889, оскільки згідно із пп. 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закону право на податковий кредит має виключно резидент.
11. Реєстрація іноземців та осіб без громадянства в податкових органах
11.1. Відповідно до Закону N 320 ідентифікаційний номер з Державного реєстру є обов’язковим для використання підприємствами, установами, організаціями усіх форм власності, включаючи установи НБУ, комерційні банки та інші фінансово-кредитні установи, у разі:
- виплати доходів, з яких утримуються податки та інші обов’язкові платежі згідно з чинним законодавством України;
- укладення цивільно-правових угод, предметом яких є об’єкти оподаткування та щодо яких виникають обов’язки сплати платежів;
- відкриття рахунків в установах банків.
Отже, іноземець або особа без громадянства, який прибув на територію України з намірами одержати дохід чи відкрити рахунки у банках, повинен отримати ідентифікаційний номер з Державного реєстру фізичних осіб — платників податків. Такий самий обов’язок у нього є і тоді, коли він має об’єкти оподаткування, передбачені чинним законодавством (міжнародним або українським), і зобов’язаний сплачувати щодо них податки та інші обов’язкові платежі.
11.2. Підставою для такої реєстрації є заповнення облікової картки фізичної особи — платника податків за формою N 1ДР, яка повинна бути підписана платником податку, в т. ч. нерезидентом.
Для виконання зазначеного Закону розроблено Положення про картку фізичної особи — платника податку (наказ ДПА України N 43). Згідно з пп. 2.4 цього Положення іноземним громадянам картка видається після виконання вимог Правил в’їзду іноземців в Україну та їх виїзду з України і транзитного проїзду через її територію, затверджених постановою КМУ N 1074.
11.3. Іноземні громадяни, які є нерезидентами, реєструються і одержують картку в державних податкових адміністраціях АР Крим, областей, міст Києва і Севастополя при пред’явленні паспорту (підпункт 2.5 Положення, затвердженого наказом ДПА України N 43). Тобто іноземцю для отримання ідентифікаційного номеру слід звертатися до податкових адміністрацій в областях.
Реєстрація іноземних фізичних осіб — резидентів проводиться органами ДПС за місцем постійного проживання громадянина, а для осіб, які не мають постійного місця проживання в Україні, — за місцем отримання доходів або за місцезнаходженням іншого об’єкта оподаткування (ст. 5 Закону N 320).
11.4 Порядок реєстрації (взяття на податковий облік) в податкових органах фізичних осіб — підприємців та осіб, які проваджують незалежну професійну діяльність, визначено Порядком обліку платників податків, зборів (обов’язкових платежів), затвердженим наказом ДПА України від 19.02.98 р. N 80.
Податкові роз’яснення з питань оподаткування доходів іноземців та нерезидентів, видані ДПА України до виходу цього оглядового листа, слід застосовувати в частині, що йому не суперечить.
Заступник Голови С. І. Лекарь
© Інформаційно-аналітичний центр «ЛІГА», 1991 — 2010
© ТОВ «ЛІГА ЗАКОН», 2007 — 2010
