ПРИВАТНИЙ НОТАРІУС ТА ПОДАТКОВИЙ РОЗРАХУНОК ЗА ФОРМОЮ № 1ДФ

Відповідно до ст. 46 Податкового кодексу України (далі — ПКУ) податкова декларація, розрахунок — це документ, що подається платником податків контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов’язання, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків — фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.
Податковий розрахунок складається за фор¬мою, затвердженою центральним контролюючим органом та яка є чинною на час її подання. Така форма була затверджена наказом Державної податкової адміністрації України від 24.12.2010 р. № 1020 «Про затвердження форми Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку (форма № 1ДФ) та Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, і сум утриманого з них податку» (далі — форма 1ДФ).
Розрахунок за формою 1ДФ подається органу державної податкової служби, в якому перебуває на обліку платник податків протягом 40 календарних днів, наступних за звітним кварталом. Якщо останній день строку подання звіту припадає на вихідний або святковий день, то останнім днем строку вважається операційний (банківський) день, що настає за вихідним або святковим днем (пп. 49.18.2, 49.20 ст. 49 ПКУ). Форма податкового розрахунку повинна містити необхідні обов’язкові реквізити і відповідати нормам та змісту податку на доходи фізичних осіб.
Звіт за формою 1ДФ може подаватися до податкової інспекції в електронній та паперовій формі. Звіт також можна надсилати звичайною поштою, подати особисто у вікно прийняття звітності безпосередньо в податковій службі або надіслати засобами електронного зв’язку за умови використання електронного цифрового підпису (п. 49.3 ст. 49 ПКУ).
Податковий агент несе відповідальність за неподання, несвоєчасне подання, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками звіту за формою 1 ДФ (п. 47.1.3 ст. 47 ПКУ).
Податковий кодекс України таким чином ви¬значає статус приватного нотаріуса:
«…самозайнята особа — платник податку, який є фізичною особою — підприємцем або провадить незалежну професійну діяльність за умови, що така особа не є працівником в межах такої підприємницької чи незалежної професійної діяльності.
Незалежна професійна діяльність — участь фізичної особи у науковій, літературній, артистичній, художній, освітній або викладацькій діяльності, діяльність лікарів, приватних нота¬ріусів, адвокатів, аудиторів, бухгалтерів, оцінщиків, інженерів чи архітекторів, особи, зайнятої релігійною (місіонерською) діяльністю, іншою подібною діяльністю за умови, що така особа не є працівником або фізичною особою — підприємцем та використовує найману працю не більш як чотирьох фізичних осіб (пп. 14.1.226 ст. 14 ПКУ);
роботодавець — … самозайнята особа, яка використовує найману працю фізичних осіб на підставі укладених трудових договорів (контрактів) та несе обов’язки із сплати їм заробітної плати, а також нарахування, утримання та сплати податку на доходи фізичних осіб до бюджету, нарахувань на фонд оплати праці, інші обов’язки, передбачені законами (пп. 14.1.222 ст. 14 ПКУ);
податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб — … самозайнята особа… які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність податковим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу (пп. 14.1.180 ст. 14 ПКУ).»
Постає питання, в яких випадках приватний нотаріус зобов’язаний подавати податковий розрахунок за вказаною формою 1ДФ, тобто в яких випадках він є податковим агентом?
І. Відповідно до пп. 14.1.222, пп. 14.1.226 ст. 14 ПКУ приватний нотаріус має право використовувати найману працю. Відповідно до ст. 21 Закону України «Про оплату праці» працівник має право на оплату своєї праці відповідно укладеного трудового договору. Заробітна плата, інші заохочувальні та компенсаційні виплати виплачуються платнику працівнику роботодавцем у зв’язку з відносинами трудового найму. Особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з доходів у вигляді заробітної плати, є роботодавець, який виплачує такі доходи на користь платника податку. В цьому випадку нотаріус виступає як податковий агент та зобов’язаний нарахувати, утримати та сплатити податок від імені та за рахунок працівника та подати форму 1ДФ з ознакою доходу 101.
ІІ. Пунктом 172.4 ст. 172, п. 173.4 ст. 173, п. 174.4 ст. 174 ПКУ передбачено обов’язок нотаріуса подавати інформацію про посвідчення договорів купівлі-продажу або дарування, видачу свідоцтв про право на спадщину, в порядку, встановленому для податкового розрахунку. Порядок подання податкової звітності міститься в ст. 49 ПКУ та фактично встановлює: ким, куди та коли подається звітність.
Відповідно до вказаних статей фізична особа самостійно визначає суму податку на доходи фізичних осіб та сплачує його до бюджету через банківські установи. При цьому згідно з пп. «б» п. 171.2 ст. 171 Податкового кодексу особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є платник податку — фізична особа, зокрема, щодо доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов’язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету (фізичним особам, які не є податковими агентами).
Форми подання інформації не податковими агентами законодавством України не встановлено. Більше того, відповідно до пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
Враховуючи наведене вище, можна зазначити, що при посвідченні договорів купівлі-продажу або дарування, видачі свідоцтв про право на спадщину нотаріус не є податковим агентом та не зобов’язаний подавати форму 1ДФ.
N.B. При поданні форми 1ДФ щодо договорів або свідоцтв про спадщину приватний нотаріус автоматично визначає себе податковим агентом і відповідно несе відповідальність не тільки за своєчасне подання звіту, а й за правильність зазначених даних. В разі якщо при сплаті податку громадянами або при заповнені нотаріусом форми 1ДФ було допущено помилку, відповідальність за це несе нотаріус. Пунктом 119.2 ст. 119 ПКУ передбачена відповідальність у вигляді штрафу в розмірі 510 грн. За аналогічне порушення протягом року штраф збільшується до 1020 грн. На жаль, такі випадки вже траплялись.
ІІІ. Приватний нотаріус зобов’язаний подати податкову декларацію за результатами звітного року. Оподатковуваним доходом вважається сукупний чистий дохід, тобто різниця між доходом і документально підтвердженими витратами. Таким чином, нотаріуси можуть виплачувати (надавати) доходи фізичним особам, самозайнятим особам, у тому числі підприємцям.
Зрозуміло, що при виплаті фізичній особі за цивільно-правовим договором доходу нотаріус є податковим агентом та зобов’язаний подати форму 1ДФ.
Більше труднощів спричиняє порядок нарахування доходу самозайнятим особам, фізичним особам — підприємцям та утримання податку з такого доходу. Податковий кодекс України зазначає порядок утримання податку в цих випадках лише для суб’єктів господарювання:
П. 177.8. Під час нарахування (виплати) фізичній особі — підприємцю (крім тих, що обрали спрощену систему оподаткування) доходу від операцій, здійснюваних у межах обраних ним видів діяльності, суб’єкт господарювання, який нараховує (виплачує) такий дохід, не утримує податок на доходи у джерела виплати, якщо фізичною особою — підприємцем, яка отримує такий дохід, надано копію документу, що підтверджує її державну реєстрацію відповідно до закону як суб’єкта підприємницької діяльності.
П. 178.5. Під час виплати суб’єктами господарювання — податковими агентами, фізичним особам, які провадять незалежну професійну діяльність, доходів, безпосередньо пов’язаних з такою діяльністю, податок на доходи у джерела виплати не утримується в разі надання такою фізичною особою копії довідки про взяття її на податковий облік як фізичної особи, яка провадить незалежну професійну діяльність.
Відповідно до п. 2 ст. 55 Господарського кодексу України суб’єктами господарювання є:
1) господарські організації — юридичні особи, створені відповідно до Цивільного кодексу України, державні, комунальні та інші підприємства, створені відповідно до цього Кодексу, а також інші юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані в установленому законом порядку;
2) громадяни України, іноземці та особи без громадянства, які здійснюють господарську діяльність та зареєстровані відповідно до закону як підприємці.
Таким чином, приватний нотаріус як само¬зайнята особа, але не підприємець, звично вже «випав» з кола регулювання податкового законодавства. При цьому слід зауважити, що глава 1 «Спрощена система оподаткування, обліку та звітності» розділу ХІV Податкового кодексу України не містить жодних роз’яснень щодо утримання податку в разі виплати доходу фізичній особі — підприємцю, який обрав спрощену систему оподаткування. Якщо «добуквенно» читати вказані статті, складається враження, що приватний нотаріус у будь-якому випадку повинен утримувати податок самостійно і перераховувати його до бюджету!
Але Податковий кодекс України зазначає, що, по-перше, єдиний підхід до встановлення податків та зборів — визначення на законодавчому рівні усіх обов’язкових елементів податку, по-друге, рівність усіх платників перед законом, недопущення будь-яких проявів податкової дискримінації — забезпечення однакового підходу до всіх платників податків незалежно від соціальної, расової, національної, релігійної приналежності, форми власності юридичної особи, громадянства фізичної особи, місця походження капіталу (пп. 4.1.11, пп. 4.1.2 ст. 4 ПКУ).
Залежно від того, які саме норми податкового законодавства застосовувати, з урахуванням наведеного вище, можна дійти двох висновків.
Висновок перший, песимістичний: особи, які мають статус податкових агентів, зобов’язані подавати податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до органу державної податкової служби за місцем свого розташування (пп. «б» п. 176.2 ст. 176 ПКУ).
Тобто при нарахуванні (виплаті) фізичній особі — підприємцю доходу (незалежно від системи оподаткування), приватні нотаріуси не утримують податок, передбачений розділом IV ПКУ, але вони все ж таки є податковими агентами та зобов’язані виконати всі функції, встановлені для податкових агентів. Форма 1ДФ передбачає відображення не тільки доходів, які підлягають оподаткуванню, але й доходів, які сплачуються податковими агентами платникам податку і не оподатковуються податком при їх виплаті.
Таким чином, якщо приватним нотаріусом сплачується дохід фізичній особі — підприємцю та така виплата зараховується як витрати, необхідні для провадження незалежної професійної діяльності, нотаріус виступає як податковий агент та зобов’язаний подати форму 1ДФ з ознакою доходу 157.
Висновок другий, оптимістичний: податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб — самозайнята особа, яка зобов’язана нараховувати, утримувати та сплачувати податок. Відсутність однієї з ознак щодо податкового агента робить неможливим виконання ним своїх повноважень.
Підпунктом 49.18.5 п. 49.18 ст. 49 ПКУ перед¬бачено, що податкові декларації подаються за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному року для платників податку на доходи фізичних осіб — підприємців протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) року. Відповідно до пп. 177.5.3 п. 177.5 ст. 177 ПКУ остаточний розрахунок податку на доходи фізичних осіб за звітний податковий рік здій¬снюється платником податку самостійно згідно з даними, зазначеними в річній податковій декларації. Звісно, це стосується, підприємців, які обрали загальну систему оподаткування. Згідно з пп. 47.1.2 ст. 47 ПКУ фізичні особи — платники податків несуть відповідальність за неподання, порушення порядку заповнення документів податкової звітності, порушення строків їх подання контролюючим органам, недостовірність інформації, наведеної в поданих документах.
Відповідно до п. 292.9 ст. 292 ПКУ доходи фізичної особи — платника єдиного податку, отримані в результаті провадження господарської діяльності та оподатковані згідно з главою 1 розділу ХІV, не включаються до складу загального річного оподатковуваного доходу фізичної особи, визначеного відповідно до розділу ІV ПКУ і відповідальність за правильність обчислення, своєчасність та повноту сплати сум єдиного податку, а також за своєчасність подання податкових декларацій несуть платники єдиного податку (ст. 300 ПКУ).
Як уже зазначалось, приватний нотаріус не утримує та не перераховує до бюджету податок з доходу, який був сплачений приватному підприємцю. Тобто не відбувається передбачених пп. 14.1.180 ст. 14 ПКУ обов’язкового, одночасного з виплатою, нарахування, утримання та сплати за рахунок виплати податку на доходи фізичних осіб. Тому відносно таких виплат податковий агент відсутній взагалі.
Враховуючи зазначене, а також те, що Податковим кодексом України відповідальність за правильність розрахунку, повноту сплати сум податку, а також за неподання документів податкової звітності щодо отриманих доходів контролюючим органам покладена на фізичну особу — підприємця, приватний нотаріус не є податковим агентом та не зобов’язаний подавати форму 1ДФ.
N.B. Автор наполягає, що це особиста думка і в жодному разі не може розглядатися як «руководство к действию».