Правовий аналіз листа дпа україни від 05.04.2011 р. № 6506/6/170715 щодо статусу резидента

Перед розглядом листа ДПА України від 05.04.2011 р. № 6506/6/17-0715 по суті потрібно визначити «статус» листів ДПА України взагалі.
До 1 січня 2011 року діяв Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетними та державними цільовими фондами». Відповідно до пп. 4.4.2 ст. 4 вказаного Закону роз’яснення окремих положень податкового законодавства надавалися контролюючими податковими органами у визначеному порядку. Цей порядок було закріплено наказом ДПА України від 12.04.2003 р. № 176, згідно з яким роз’яснення податковими органами окремих положень податкового законодавства здійснювалось шляхом надання узагальнюючих податкових роз’яснень і податкових роз’яснень. При цьому узагальнюючими податковими роз’ясненнями мали право користуватися всі платники податків при обрахуванні сум податкових зобов’язань та під час проведення апеляційних процедур.
З 1 січня 2011 року (з набранням чинності Податковим кодексом України) вказаний Закон втратив чинність, тож керуватися ним та розробленими на його виконання підзаконними нормативно-правовими актами вже не можна.
Податковий кодекс України (далі — ПК) містить главу 3 у розділі II «Податкові консультації», яка складається лише з двох статей — 52 та 53. Відповідно до вказаних норм ПК податкова консультація надається за зверненням платника податків, має індивідуальний характер і може застосовуватись виключно тим платником податків, якому надано консультацію.
Таким чином, ПК закріпив принципово новий підхід до повноважень податкових органів у сфері застосування податкового законодавства:
1) поняття «податкове роз’яснення» припинило своє існування; податкові органи не мають повноважень роз’яснювати положення законодавства. Це є логічним, адже право офіційно роз’яснювати (тлумачити) закони має лише Конституційний Суд України. «На зміну» прийшло поняття «податкова консультація», тобто висвітлення певних норм та надання поради по їх застосуванню;
2) індивідуальний характер податкових консультацій і відсутність аналога узагальнюючих роз’яснень, якими міг користуватися будь-хто. Стаття 52 ПК прямо встановлює, що податкова консультація може бути використана лише тією особою, якій ця консультація була надана. Це означає, що встановлені ст. 53 ПК наслідки застосування податкової консультації (неможливість притягнення до відповідальності особи, яка діяла відповідно до наданої консультації, право оскаржити консультацію до суду) настають лише для цієї особи.
Методичні рекомендації відносно надання органами ДПС України письмових податкових консультацій містяться в листі ДПА України від 21.01.2011 р. № 1600/7/10-1017/220.
Враховуючи наведене, можна дійти висновку, що жоден з листів ДПА не є загальнообов’язковим нормативно-правовим актом, не має статусу узагальнюючого роз’яснення, та може бути використаний «третіми» особами (всіма іншими, крім тієї особи, якій було надано консультацію) лише в інформаційно-довідкових цілях.
ГОСУДАРСТВЕННАЯ НАЛОГОВАЯ АДМИНИСТРАЦИЯ УКРАИНЫ
ПИСЬМО
от 05.04.2011 г. № 6506/6/17-0715
Государственная налоговая служба Украины, руководствуясь ст. 52 Налогового кодекса
Украины, рассмотрела в пределах своей компетенции письмо от 22.03.2011 г. № 1143/02-14, и сообщает.
В соответствии с пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодекса с целью налогообложения нерезидентом считается физическое лицо, которое не является резидентом. Физическое лицо — резидент — это физическое лицо, которое имеет место жительства в Украине.
В случае, если физическое лицо имеет место жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если такое лицо имеет место постоянного жительства в Украине; если лицо имеет место постоянного жительства также в иностранном государстве, оно считается резидентом, если имеет более тесные личные или экономические связи (центр жизненных интересов) в Украине. В случае, если государство, в котором физическое лицо имеет центр жизненных интересов, нельзя определить, или если физическое лицо не имеет места постоянного жительства в ни одном из государств, оно считается резидентом, если находится в Украине не менее 183 дней (включая день приезда и отъезда) в течение периода или периодов налогового года.
При этом в соответствии с пп. 34.1.4 п. 34.1 ст. 34 Кодекса четко установлено, что налоговым периодом является, в частности, календарный год.
Также в соответствии с пп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 Кодекса достаточным (но не исключительным) условием определения места нахождения центра жизненных интересов физического лица является постоянное местожительство членов его семьи или его регистрации как субъекта предпринимательской деятельности.
Если невозможно определить резидентский статус физического лица, используя предыдущие положения этого подпункта, физическое лицо считается резидентом, если оно является гражданином Украины.
Если вопреки закону физическое лицо — гражданин Украины имеет также гражданство другой страны, то с целью налогообложения этим налогом такое лицо считается гражданином Украины, который не имеет права на зачет налогов, оплаченных за рубежом, предусмотренных этим Кодексом или нормами международных соглашений Украины.
Если физическое лицо является лицом без гражданства и на него не распространяются положения абзацев первого – четвертого этого подпункта, то его статус определяется согласно нормам международного права.
Достаточным основанием для определения лица резидентом является самостоятельное определение им основного местожительства на территории Украины в порядке, установленном этим Кодексом, или его регистрация как самозанятого лица.
При этом выданный иностранцу на основании Закона Украины от 07.06.2001 г. № 2491 «Об иммиграции» вид на постоянное жительство в Украине является лишь разрешением на постоянное проживание в Украине и не подтверждает факт проживания (постоянного проживания) иностранца в Украине, поэтому не может быть документом, свидетельствующим о резидентском статусе плательщика налога в Украине. Следовательно, иностранец должен документально подтвердить факт своего проживания (пребывания на территории Украины свыше 183 дней в течение календарного года).
Кроме того, Кодекс не содержит норму относительно необходимости получения иностранцами от налоговых органов документов, подтверждающих статус резидента Украины. Поскольку, нотариус является лицом, ответственным за проверку правильности уплаты налога физическим лицом — иностранцем, то обязанность определения статуса резидента Украины у плательщика налога — иностранца возлагается на нотариуса, который удостоверяет договора дарения, купли-продажи имущества, выдает свидетельство о наследстве.
Заместитель Председателя комиссии
по проведению реорганизации
ГНА Украины
заместитель Председателя
ГНС Украины С. Лекарь
Отже, проаналізуємо лист ДПА від 05.04.2011 р. № 6506/6/17-0715, в якому було надано консультацію щодо визначення статусу резидента.
ПК містить таке положення:
«4.1.213… фізична особа — резидент — фізична особа, яка має місце проживання в Україні.
У разі якщо фізична особа має місце проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо така особа має місце постійного проживання в Україні; якщо особа має місце постійного проживання також в іноземній державі, вона вважається резидентом, якщо має більш тісні особисті чи економічні зв’язки (центр життєвих інтересів) в Україні.
У разі якщо державу, в якій фізична особа має центр життєвих інтересів, не можна визначити, або якщо фізична особа не має місця постійного проживання у жодній з держав, вона вважається резидентом, якщо перебуває в Україні не менше 183 днів (включаючи день приїзду та від’їзду) протягом періоду або періодів податкового року…
…Якщо неможливо визначити резидентський статус фізичної особи, використовуючи попередні положення цього підпункту, фізична особа вважається резидентом, якщо вона є громадянином України.
Якщо всупереч закону фізична особа — громадянин України має також громадянство іншої країни, то з метою оподаткування цим податком така особа вважається громадянином України, який не має права на залік податків, сплачених за кордоном, передбаченого цим Кодексом або нормами міжнародних угод України.
Достатньою підставою для визначення особи резидентом є самостійне визначення нею основного місця проживання на території України у порядку, встановленому цим Кодексом, або її реєстрація як самозайнятої особи».
Тобто ПК визначення фізичної особи як резидента ставить в залежність лише від однієї ознаки — проживання на території України. При цьому всі інші додатково наведені ознаки (центр життєвих інтересів, тісні особисті чи економічні зв’язки) мають значення лише тоді, коли особа має місце проживання також в іншій країні.
Визначення терміна «місце проживання» міститься в ст. 3 Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місце проживання в Україні»:
«місце проживання — адміністративно-територіальна одиниця, на території якої особа проживає строком понад шість місяців на рік».
Ця ж стаття містить таке визначення:
«довідка про реєстрацію місця проживання або місця перебування — документ, який видається органом реєстрації особі за її вимогою та підтверджує реєстрацію місця проживання або місця перебування особи».
Стаття 6 Закону України «Про свободу пересування та вільний вибір місце проживання в Україні» встановлює обов’язок зареєструвати своє місце проживання протягом 10 днів після прибуття до нового місця проживання. Таким чином, відповідно до положень цього Закону підтвердженням місця проживання особи є реєстрація її місця проживання у встановленому порядку.
Тобто якщо місце постійного проживання особи зареєстроване належним чином в Україні (нотаріусу подані відповідні документи), то така особа вважається резидентом. Відповідно до чинного законодавства України особа може мати лише одне зареєстроване місце постійного проживання. Якщо особа порушує законодавство щодо визначення свого місця проживання, то ця ситуація виходить за межі компетенції нотаріуса і повинна вирішуватись спеціально уповноваженими органами.
Якщо особа має зареєстроване місце постійного проживання в іншій державі, а в Україні зареєстроване місце тимчасового проживання, то така особа відповідно до норм ПК буде вважатися нерезидентом.
Проаналізуємо наступне положення листа ДПА:
«При этом выданный иностранцу на основании Закона Украины от 07.06.2001 г. № 2491 «Об иммиграции» вид на постоянное жительство в Украине является лишь разрешением на постоянное проживание в Украине и не подтверждает факт проживания (постоянного проживания) иностранца в Украине, поэтому не может быть документом, свидетельствующим о резидентском статусе плательщика налога в Украине. Следовательно, иностранец должен документально подтвердить факт своего проживания (пребывания на территории Украины свыше 183 дней в течение календарного года)».
Стаття 1 Закону України «Про імміграцію» містить таку норму: «іммігрант — іноземець чи особа без громадянства, який отримав дозвіл на імміграцію і прибув в Україну на постійне проживання, або, перебуваючи в Україні на законних підставах, отримав дозвіл на імміграцію і залишився в Україні на постійне проживання».
Стаття 11 цього Закону встановлює:
«Особі, яка постійно проживає за межами України і отримала дозвіл на імміграцію, дипломатичне представництво чи консульська установа України за її зверненням оформляють імміграційну візу, що є чинною протягом року з дня її оформлення. Зазначена особа в’їжджає на територію України в порядку, встановленому законодавством України.
Після прибуття іммігранта в Україну він повинен звернутися протягом п’яти робочих днів до органу спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань імміграції за місцем проживання із заявою про видачу йому посвідки на постійне проживання…
…Особі, яка перебуває на законних підставах в Україні і отримала дозвіл на імміграцію, орган спеціально уповноваженого центрального органу виконавчої влади з питань імміграції за місцем її проживання видає посвідку на постійне проживання протягом тижня з дня подання нею відповідної заяви.»
Виходячи з наведеного, посвідку на постійне проживання в Україні мають право отримати лише іммігранти — особи які постійно проживають на території України. А сама посвідка на постійне проживання не лише дає право проживати, а є документом, який підтверджує сам факт постійного проживання на території України.
Враховуючи наведене, незрозумілим є твердження в листі ДПА, що посвідка на постійне проживання в Україні не є документом, який підтверджує резидентський статус особи.
«Поскольку, нотариус является лицом, ответственным за проверку правильности уплаты налога физическим лицом — иностранцем, то обязанность определения статуса резидента Украины у плательщика налога — иностранца возлагается на нотариуса, который удостоверяет договора дарения, купли-продажи имущества, выдает свидетельство о наследстве».
Це положення листа ДПА прямо суперечить нормам Податкового кодексу України, який встановлює, що особою, відповідальною за вірність сплати податку, є сам платник податку або у прямо передбачених випадках податковий агент (ст. 171 ПК). При цьому нотаріуси не є податковими агентами щодо сплати податків сторонами договору при нотаріальному посвідченні таких договорів (детальніше див. статтю «Нотаріус — не податковий агент при посвідченні договорів відчуження нерухомого та рухомого майна», МЕН, 2011, № 1, с. 22–24).
На підставі проведеного аналізу листа ДПА України від 05.04.2011 р. № 6506/6/17-0715 можна зазначити, що має місце уривчасте читання законів («виривання» окремих норм із контексту, що призводить до перекручення їхнього змісту) та невідповідність, а іноді й пряме протиріччя, окремих тверджень нормам Податкового кодексу України.