24 Травня 2011

ВЗАЄМОДІЯ ЦИВІЛЬНОГО ТА ПОДАТКОВОГО ЗАКОНОДАВСТВА (на прикладі оподаткування нерухомості при її продажу)

За загальним правилом, до майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин цивільне законодавство не застосовується, якщо інше не встановлено законом (ч. 2 ст. 1 ЦК України).
ЦК України допускається можливість застосування положень цивільного законодавства до регулювання майнових відносин, заснованих на адміністративному або іншому владному підпорядкуванні однієї сторони другій стороні, а також до податкових, бюджетних відносин у разі прямої вказівки закону про це. Однак чинне українське законодавство відповідних посилань не містить. Втім, публічне законодавство невпинно тяжіє до: а) «запозичення» цивілістичного інструментарію при регулюванні публічних відносин; б) тлумачення на власний лад цивілістичних понять; в) врегулювання певних споконвічно цивілістичних конструкцій внаслідок відсутності їх приватноправового регулювання .
Однак це не виключає й інших рівнів взаємодії, що «яскраво» простежується на прикладі оподаткування нерухомості при її продажу (обміні). Оскільки законодавець досить неоднозначно та суперечливо використав цивільно-правові конструкції в ст. 172 Податкового кодексу України (далі — ПК), яка присвячена оподаткуванню доходів фізичної особи від продажу нерухомості.
1. Загальні зауваги
По-перше, під продажем розуміється будь-який перехід права власності на об’єкти нерухомості, крім їх успадкування та дарування (п. 172.8 ст. 172 ПК України). Тлумачення визначення терміна «продаж» дозволяє припустити, що ця конструкція з метою оподаткування охоплюється не тільки договорами купівлі-продажу та міни, але й іншими, які опосередковують перехід права власності на нерухомість. До таких також можна віднести: договір ренти, довічного утримання та спадковий договір.
Наприклад, Державна податкова адміністрація України вказує, що відчуження майна за договором довічного утримання з метою одержання за нього грошової компенсації у вигляді матеріального забезпечення для цілей оподаткування податком на доходи фізичних осіб розглядається як продаж такого майна .
При цьому до продажу, в розумінні ПК України, відносяться не тільки договори, але й інші правочини (наприклад, передання господарському товариству його учасниками у власність майна як вкладу до статутного (складеного) капіталу). Однак законодавець для нього встановлює спеціальні правила, які регулюють оподаткування інвестиційного активу. Зокрема, придбанням інвестиційного активу вважаються також операції з внесення платником податку коштів або майна до статутного капіталу юридичної особи — резидента в обмін на емітовані ним корпоративні права (п. 170.2.2 ст. 170 ПК України).
По-друге, норми ПК України містять механізми впливу на визначення ціни нерухомості для мети оподаткування. Відповідно до п. 172.3 ст. 172 ПК України дохід від продажу об’єкта нерухомості визначається виходячи з ціни, зазначеної в договорі купівлі-продажу, але не нижче оціночної вартості такого об’єкта, розрахованої органом, уповноваженим здійснювати таку оцінку відповідно до закону. Тобто можливість сторін договору, за яким відчужується нерухомість, самостійно встановити ціну нерухомості на основі власної домовленості не обмежується, однак для оподаткування вона визначається з оціночної вартості об’єкта нерухомості.
По-третє, сплата податку при продажу нерухомості відбувається до припинення права власності у власника і його виникнення в набувача. Зокрема, податковим законодавством передбачається, що:
а) під час проведення операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомості між фізичними особами нотаріус посвідчує відповідний договір за наявності документа про сплату податку до бюджету стороною (сторонами) договору (п. 172.4 ст. 172 ПК України);
б) сума податку визначається та самостійно сплачується через банківські установи особою, що продає або обмінює з іншою фізичною особою нерухомість, до нотаріального посвідчення договору купівлі-продажу, міни (п. 172.5 ст. 172 ПК України). Необхідно звернути увагу, що в ст. 172 ПК України або непослідовно використано поєднання словосполучень «продажу (обміну)», «договору купівлі-продажу, міни», або таке вживання цих фраз має відповідне змістовне навантаження. Причому якщо «вбачати» змістовне навантаження, то цілком допустимим буде висновок, що законодавець розмежовує момент сплати податку в разі, якщо укладається договір купівлі-продажу або міни, від тих випадків, коли має місце укладення договору довічного утримання, ренти або спадкового договору. Втім, досить суттєвою перешкодою для такого тлумачення виступає п. 172.8 ст. 172 ПК України, в якому вказані договори ототожнюються з метою оподаткування;
в) у разі невчинення нотаріальної дії щодо посвідчення договору купівлі-продажу, міни об’єкта нерухомості, за яким сплачено податок, платник податку має право на повернення надміру сплаченої суми податку на підставі податкової декларації, поданої в установленому порядку, та підтвердних документів про фактичну сплату податку (п. 172.6 ст. 172 ПК України) .
Таким чином, власник об’єкта нерухомості зобов’язаний сплатити податок при його відчуженні на підставі договору до моменту його укладення й виникнення відповідних правових наслідків на його підставі (отримання доходу).
Винятком із загального правила про «завчасну» сплату податку є випадки: (а) продажу нерухомості фізичною особою на підставі договору з юридичною особою або фізичною особою — підприємцем (п. 172.7 ст. 172 ПК України) або (б) відчуження нерухомості за рішенням суду про зміну власника та перехід права власності на таке майно (п. 172.5 ст. 172 ПК України).
По-четверте, з метою оподаткування законодавець здійснив поділ нерухомості на об’єкти житлової (п. 14.1.129 ст. 14 ПК України) та іншої нерухомості . Хоча цей «поділ» нерухомого майна й не зовсім чітко «простежується» в ст. 172 ПК України, втім системне тлумачення цієї норми дозволяє стверджувати, що саме при відчуженні об’єктів житлової нерухомості існує можливість не сплачувати податок за умови продажу:
а) одного з об’єктів, визначеного в п. 172.1 ст. 172 ПК України. До таких належать: житловий будинок, квартира або їх частини, кімната, садовий (дачний) будинок (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці) , а також земельна ділянка, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121 Земельного кодексу України (далі — ЗК) за-лежно від її призначення;
б) не частіше одного разу протягом звітного податкового року. Під звітним податковим роком необхідно розуміти календарний рік (п. 34.1.1 ст. 34 ПК України). Перевірка кількості відчужень протягом року може здійснюватися за даними державного реєстру правочинів (до моменту його відміни з 01.01.2012 р.), державного реєстру прав на нерухоме майно або ж на підставі інформації, наявної в правовстановлюючих документах;
в) за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки. Тобто для того щоб не сплачувати податок з доходу при продажу нерухомості, необхідно, щоб це майно належало платнику податку на праві власності більше трьох років. Наявність різноманітних правил у цивільному законодавстві щодо визначення моменту виникнення права власності потребує більш детального розгляду цього питання.
2. Момент виникнення права власності на нерухомість
Правове регулювання моменту виникнення права власності на нерухоме майно регулюється не тільки ЦК України, але й ЗК України та Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» . Право власності на об’єкти нерухомого майна може виникати внаслідок численних юридичних фактів . До них належить :
2.1. Договір, який є найбільш поширеною підставою набуття права власності на нерухоме майно. За загальним правилом, встановленим в ч. 3 та 4 ст. 334 ЦК України, право власності на майно за договором, який підлягає нотаріальному посвідченню, виникає в набувача з моменту такого посвідчення або з моменту набрання законної сили рішенням суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним. Якщо договір про відчуження майна підлягає державній реєстрації, право власності в набувача виникає з моменту такої реєстрації. Причому зазначені правила «відтворюються» в інших нормах ЦК України, зокрема в ст. 748 (момент виникнення у набувача права власності на майно, передане за договором довічного утримання (догляду)).
Таким чином, моментом виникнення права власності на нерухоме майно може бути дата:
а) нотаріального посвідчення договору (наприклад, договору дарування) ;
б) набрання законної сили рішенням суду про визнання договору, не посвідченого нотаріально, дійсним (наприклад, договору дарування);
в) державної реєстрації договору (наприклад, договору купівлі-продажу, міни, довічного утримання).
2.2. Спадкування. За загальним правилом, незалежно від часу прийняття спадщини вона належить спадкоємцеві з часу відкриття (ч. 5 ст. 1268 ЦК України). Разом з тим, згідно з ч. 2 ст. 1299 ЦК України право власності на нерухоме майно виникає у спадкоємця з моменту державної реєстрації цього майна. Незважаючи на недоліки юридичної техніки ст. 1299 ЦК України, враховуючи системне тлумачення її положень та норм ч. 5 ст. 1268 ЦК України, слід зробити висновок, що право на нерухоме майно виникатиме з моменту його державної реєстрації.
Аналогічний підхід стосовно співвідношення ч. 5 ст. 1268 та ч. 2 ст. 1299 ЦК України обґрунтовується як у науково-практичній літературі , так і в судовій практиці. Зокрема, ВСУ зауважив, що відповідно до ч. 2 ст. 1299 ЦК України право власності на нерухоме майно виникає у спадкоємця з моменту державної реєстрації цього майна, на відміну від часу виникнення права власності на інше спадкове майно (ч. 5 ст. 1268, ч. 3 ст. 1223 ЦК України) .
2.3. Рішення суду. Згідно з ч. 5 ст. 11 ЦК України у випадках, установлених актами цивільного законодавства, цивільні права та обов’язки можуть виникати з рішення суду. До таких випадків у контексті об’єктів нерухомості можна, зокрема, віднести набуття права власності: за набувальною давністю на нерухоме майно (ч. 4 ст. 344 ЦК України), на самочинно збудоване нерухоме майно (ч. 3 ст. 376 ЦК України).
2.4. Створення нерухомого майна. Відповідно до ч. 2 ст. 331 ЦК України право власності на новостворене нерухоме майно (житлові будинки, будівлі, споруди тощо) виникає з моменту завершення будівництва (створення майна). Якщо договором або законом передбачено прийняття нерухомого майна до експлуатації, право власності виникає з моменту його прийняття до експлуатації. Якщо право власності на нерухоме майно відповідно до закону підлягає державній реєстрації, право власності виникає з моменту державної реєстрації.
У ч. 2 ст. 331 ЦК України закріплено «нібито» три незалежних правила: а) створення нерухомого майна; б) прийняття нерухомого майна до експлуатації; в) державна реєстрація прав власності на новостворене майно. Втім, положення ч. 2 ст. 331 ЦК України є суперечливими та недосконалими, оскільки в будь-якому разі право власності на нерухоме майно підлягає державній реєстрації, що, по суті, автоматично виключає дію двох попередніх правил. При цьому експлуатація закінчених будівництвом об’єктів, не прийнятих в експлуатацію, забороняється (ч. 8 ст. 39 Закону України «Про регулювання містобудівної діяльності»). Як наслідок, існують різноманітні бачення та підходи до тлумачення, що, власне, негативно позначається на практичному застосуванні цих положень, зокрема у вигляді прийняття рішення суду про визнання права власності.
Видається, що такий підхід не виправданий та не враховує інших норм законодавства (передусім, публічних). Логічним було б «пов’язування» виникнення права власності на новостворене майно з прийняттям його до експлуатації, адже це забезпечувало б дотримання публічних вимог та не допускало порушення прав та інтересів приватних осіб.
З цією проблематикою межує й інше питання, яке стосується проведення реконструкції (перепланування, перебудови та ін.) і її впливу на тотожність об’єкта, що перебуває у власності особи. Правовстановлюючі документи підтверджують право власності на певний конкретний момент. Наприклад, була квартира площею 60 кв. м, а внаслідок проведення реконструкції чи перепланування стала 62 кв. м. Причому зазначені дані проявляються як в описі об’єкта нерухомості, так і в його розмірі . Як наслідок, у випадку проведення реконструкції (перепланування, перебудови та ін.) та зміни характеристик відповідного об’єкта, не можна категорично стверджувати, що це той же самий з точки зору права об’єкт. Така теза повністю підтверджується й необхідністю оформлення нових правовстановлюючих документів.
2.5. Набуття прав власності на підставі інших юридичних фактів. До таких належить набуття, зокрема, права власності на земельну ділянку, яке виникає з моменту державної реєстрації цього права (ст. 125 ЗК України).
Звісно, що визначення моменту виникнення права власності на той чи інший об’єкт нерухомості не вичерпує проблематики п. 172.1 ст. 172 ПК України. Зокрема, з метою оподаткування «поєднані»: а) житловий і садовий (дачний) будинок та земельна ділянка, на якій вони розташовані; б) господарсько-побутові споруди, що розташовані на одній ділянці, з житловим або садовим (дачним) будинком. Внаслідок цього можливі численні ситуації, за яких право власності на будинок виникло, наприклад, у 2010 році, а право власності на земельну ділянку — у 2007 (або навпаки).
Здійснивши таке штучне об’єднання з метою оподаткування, законодавець не визначив критеріїв, які мають враховуватися при цьому, і який період матиме перевагу. Аналіз п. 172.1 ст. 172 ПК України дозволяє висловити два прямо протилежні варіанти тлумачення:
а) необхідно враховувати строк належності на праві власності всього майна. Це зумовлено фразою «за умови перебування такого майна у власності платника податку» (п. 172.1 ст. 172 ПК України);
б) потрібно зважати тільки на строк належності одного з таких об’єктів. Цей висновок також обумовлюється фразою «за умови перебування такого майна у власності платника податку» (п. 172.1 ст. 172 ПК України), однак у контексті розуміння саме одного з відповідних об’єктів нерухомості. При цьому відповідно до п. 4.1.4 ст. 4 ПК України податкове законодавство України ґрунтується на презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов’язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу.